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税务理论知识:我国的税务管理

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来源:转载更新时间:2017-08-10

  ——税务管理中存在的主要问题

  税务管理是一项复杂的管理活动,其目标是培养纳税人的自愿依法纳税的习惯,尽量提高依法纳税水平。一般而言,影响依法纳税水平的因素主要有:

  (1)税收结构的复杂性,以及由此引致的税务管理的复杂化。一般认为,简化税收结构可以减轻税收征管的负担,提高照章纳税的水平。但税收结构的简化并不等于税制简单,后者要求扩大税基、简并税率、减少税制中的税式支出条款。事实上,现代税收结构的复杂性在很大程度上是由现代经济的复杂性决定的,它要求更高的管理水平。在向工业化国家学习的过程中,发展中国家发现,要借鉴发达国家税制改革方面的经验,模仿其现代化的税收结构并不困难,但要达到其税收管理水平就难了。因此,在发展中国家的工业化过程中,随着税收增加,人们逃税和避税动机增强,税务管理就更困难了。

  在我国的工业化过程中也不可避免地存在这一问题。首先,税收作为政府进行宏观调控的一种工具,必须要求政府制定优惠性的税收政策和惩罚性的税收政策,这样就会存在主观性的税收行为,使税收管理复杂化;其次,工业化过程中,必然伴随经济结构的演变,以服务业为主的第三产业的比重将逐步提高,而对服务业的税务管理的难度通常很大,这要求税务部门付出更大的努力。

  (2)税收体系法制化的程度。较高的法制化要求较高的税收立法、执法和司法程度结合起来。就立法而言,我国的税收法律体系有待完善。我国现行宪法中虽然规定公民有纳税义务,但对税收法律原则等重大问题并无明确规定;没有一部系统而完整的税收基本法;各类税收法规大多是以行政法规的形式出现的,没有通过规范的立法程序,缺乏法律应有的明确性和权威性。在税务执法过程中,地方和部门在本位主义的驱动下,利用行政权力干预税收执法,使违法行为得不到应有的惩罚。在税收司法上,我国目前还缺乏独立的税务司法机构,这大大地限制税务机关的强制执行能力。 1992年颁布的《征管法》虽然有税收保全和税收强制条款,但实际中难以有效实施,如对于纳税人报销纳税款或故意拖延纳税,税务机关可以通知纳税人的开户银行从其帐户上直接划拔,扣缴税款。实际工作中金融部门出于自身利益的考虑,往往拒绝配合执行。对此税法缺乏明确的法律约束条文和制裁措施,从而弱化了税收执法的严肃性。

  (3)税务组织结构的设置。税务组织结构是组织税务处理信息、解决税务问题所要求的基本框架。科学的组织结构,要求明确地界定构成组织各部门的权利以及它们之间的相互关系。我国现行税务组织结构存在着纵向分割和横向分割两方面的问题。前者是指税务部门上下机构不对口:省、市两级税务部机关按税种设置机构(处、室),而市(县)以下税务分局则按征管职能(税政、征收、稽查等)机构,不能与上级决策部门与执法部门进行对口管理。后者是指分税制后,地方税务机构既受上级税务机构领导又要向地方政府负责,形成双重领导、双重监督问题。此外,税务机构内部各职能部门缺乏横向的联系和应有的交流,各职能部门基本上象一个独立的机构以自己的方式工作,比如税款的征收与纳税检查在业务上是相互依赖的,在机构设置上宜于将两者作为一个整体设立,但实际上两者是分设的。

  (4)人力资源管理情况。人力资源的管理在很大程度上可以归结为如何根据个人的能力、知识、技能和经验来“量才用人”。税务管理的经验表明,报酬及工作岗位所提供的发挥个人能力的机会这两个因素影响税务管理人员的工作努力程度,从而决定是否能够人尽其才。在税务部门人力资源管理方面,我国目前主要存在两大问题:①人力资源的短缺,即数量不足和素质不高。数量不足的问题在基层征收单位比较突出;税务人员素质问题则较为普遍,且对税务管理的制约更为明显,影响到对税收政策和国家税法的深入理解和正确把握,征收人员不是依据法律而是根据上级和领导下达的税收计划去完成征收任务;②人力资源配置的错位。税务部门中也不乏具有较高学历、能力和经验丰富的工作人员,但在工作安排上却存在“错位”现象:如让那些完成大学学习的人去从事征收、会计、统计工作,而没有受过专业教育者去从事决策、审计检查工作等等。这就使得个人难以在其工作岗位上发挥个人的最大能力,造成有限的人力资源的浪费。

  (5)纳税人的纳税意识。一般而言,纳税人是否主动申报纳税取决于其纳税意识;纳税意识与纳税人对税收的认识以及对政府能否妥善地使用税款的预期密切相关。影响纳税人对税收的认识的因素很多,包括一国的税收历史、文化背景,税务机关对税法的宣传等;对政府能否妥善使用税款的预期在很大程度上则是一个政府问题——政府满足公共需要程度;提高居民生活水平的努力及其效果;政府官员是否廉洁;纳税人的需求是否得到重视等。

  目前,我国纳税人的纳税意识比较淡薄,究其原因,主要是受传统纳税文化的影响。在几千年的封建社会中,封建君主往往横征暴敛,以致古人有“苛政(实为苛税)猛如虎”之叹;在国民党统治时期更有“民国万税”之讽,由此而造成了纳税人对税收的一种潜意识里的“厌恶”心理。这种心理反映在纳税的行为上就表现为对税收的消极抵制或明目张胆地抗拒。新中国成立之后,由于受“无税论”、“非税论”影响,纳税不但没有得到正面宣传,反而在一个时期之内被当作封建残余和“管、卡、压”的工具而加以批判。在改革开放的过程中,虽然税务部门加大了税收宣传的力度,但效果并不明显。主要是因为:①传统赋税文化“恶税”心理的影响是深刻而长远的,已深入到纳税人的潜意识里,要改变这种心理影响非一日之功,需要经过一个漫长的过程;②税务管理部门并未真正认识到税收宣传对税务管理的重要性,在税收宣传上投入不足。宣传形式过于单一。在西方国家,中小学教育中就有税收教育的内容(我们的情况是甚至非财经类的大学毕业生也不知税收为何物);税收宣传的形式更是多种多样:报刊、杂志、特殊的税务出版物、大众传媒、免费电话咨询、广告等等,简直可以和企业的广告宣传相媲美;③改革开放过程中政府的某些决策失误以及政府官员的腐败行为,造成“政府在浪费纳税人的钱”‘的不良印象,影响了一些纳税人的纳税行为。

  (6)税收征管模式。税收征管是税务管理的核心,是搞好税收征管的关键。一般而言,税收征管模式要解决以下两方面的问题:一是税收的管征活动中税务部门和纳税人之间的分工与协作;明确界定征、纳双方的权利与义务;二是税务部门内部的分工与协作。

  我国曾经采用过的“征管查一体化模式”和“征管查分离模式”有一个共同的弊端,那就是“保姆式”的税收征管:税务部门包揽税收征管中所有的事务(其中包括有些应由纳税人承担的事务),纳税人处于一种被动应付状况。很难想象,一种缺乏被管理者参与和配合的管理活动会是高效的。“征管查一体化模式”的另一个问题是税务部门内部缺乏必要的分工,权力过于集中,没有监督制约机制,专管员工作负担过重,难以做好征管工作。“征管查分离模式”虽然强调了税务部门的内部分工与制约,但由于征管人员的权威和素质均未发生变化,加上内部分工不明确、不合理,又出现了工作上职责不分和人员配置的紧缺等新问题。

  (7)征管技术手段。税务管理是一项复杂的管理活动,税务信息的搜集、储存、分类处理和提取使用,对提高管理效率特别重要。税务部门要提高照章纳税水平,必须能够准确、及时地了解:哪些人必经申报纳税;哪些人没有申报纳税;哪些人没有依法纳税;哪些人是税收审计和检查的重点对象等。这些信息是进行成功决策的基础,这些信息的获取需要依赖先进的技术手段。随着现代经济的发展和税收结构的复杂化,税务管理对先进的技术手段的依赖加强了,征管技术手段对提高税务管理水平的促进作用也更为明显了。我国目前的税务管理中,计算机的应用还处于起步阶段,虽然税务部门的计算机设备目前在增多。但未能充分发挥储存、分类处理信息方面的优势,计算机往往是作为打印税收报表的工具,大量的管理工作处于手工操作状态。这大大制约了我国税收征管水平的提高。

  基于以上分析,当前我国税务管理面临以下几个需要逐步解决的问题:①从短期来说,迫切需要解决的问题是如何加强税收执法的刚性,树立税法的绝对权威;②从较长的时期来说,以下四个方面的问题需在逐步解决:第一,纳税人的纳税意识问题;第二,税务人员的素质问题;第三,税务代理问题;第四,税务管理计算机化问题。下面分别加以讨论。

  ——管理完善 (加强税收法制建设,树立税法和税务部门的权威)

  依据纳税人知法、懂法的不同情况,我们可以将纳税人分为以下三大类:①知法且愿意守法者;②想守法但不知法者;③不愿意守法者。对于第一类纳税人,税务管理部门要尽量为其履行纳税义务提供方便;对于第二类纳税人,税务管理部门要加强税法宣传,让纳税人了解税法或者为其提供社会中介服务;对于第三类纳税人,税务管理部门要严惩违法者,让逃者得不偿失。从我国目前情况来看,第三类纳税人占的比重较高,但惩罚不力,使得逃税的“收益”大于逃税的“成本”,因为后者取决于逃税被发现的概率和被发现之后所受的处罚。由于税收执法不完善和执法中的随意性,逃税一来难以被发现;二来即使被发现,其处罚的力度也不够。因此,以追求收入(税后)最大化为目标的纳税人的逃税就成为必然。

  发达国家的做法或许能给我们一些启示。“世界上只有死亡和税收是无法避免的”。这是星条旗下人们信奉的一句格言。在美国,不缴税或不主动申报纳税是比杀人放火更难逃脱惩罚的,因为杀人放火等刑事犯罪,律师尚可以肇事时当事人神经错乱或精神一时失常为借口为之辩护,但却找不出借口为偷税者开脱罪责。美国为什么能够做到这一点?主要是因为,美国不但有一套完整的税法,而且还有具有高度权威性的税务机构。税法赋予税务当局冻结其存款、没收其财产等广泛的权力,以确保其征税权的行使。针对我国的实际情况,借鉴别国的先进经验,要树立我国税法与税务机构的权威,可从以下几个方面采取措施:

  ——完善税法体系。一般而言,税法体系包括税收基本法、税收实体法和税收程序法。我国目前尚无税收基本法,税收原则和一些重大的税收问题缺乏明确的法律依据,如税务机关的权力、义务界定等重大问题往往只见诸于学术讨论之中,而缺乏明确的法律规定,这就弱化了税法的权威性。为此,在充分调查研究的基础上制订一部税收基本法是一个必然的选择。其次,我国的税收实体法目前仅有两个(《外商投资企业和外国企业所得税法》和《个人所得税法》)是人大通过规范的立法程序制定的,其他大部分税(包括增值税)都是以暂行条例、条例形式出现。《税收征管法》的核心应该是要确立基本的税收保全、税收强制条款;对于需要由其他部门配合执行的税收强制措施,要在此法中明确其法律责任,以加强对配合执行部门的法律约束力,增强税法的刚性。

  ——设置独立的税收司法机构。我国税收执法的随意性同税务部门缺乏独立的执法机构有关。现行的《税收征管法》虽然规定税务机关可以查封纳税人的财产、货物,但实际上由于缺乏足够的警力作后盾而难以执行;许多恶性逃税事件与此有关。因此,目前迫切需要设立独立的税务检察机构与税务法院。税法是以国家政权为依据的一种对私有财产的“侵犯”,这种“侵犯”是必需的,是为公不为私的。当纳税人不能正确认识这种“侵犯”时,必然对政府的征税行为进行抵制,这时候就必须用国家政权来保障政府的征税行为,税务司法机构便是这种强性权力执行者的具体体现。税法以及税务部门的权威性的树立也有赖于此。我国目前虽然已经设立一些税务司法机构,但一方面由于对其重要性缺乏足够的认识,税务司法机构设置不完善,难以独立执法;另一方面,设立的机构力量薄弱,缺乏足够的威摄力,难以发挥其应有的作用。目前迫切需要充实其力量,并在相关的税法中明确其法律地位、权力、义务等重大问题,使之成为税收征管强有力的后盾。

  ——建立规范的税务审计和税务检查制度,强化纳税检查。纳税人是否逃税在很大程度上取决于其对逃税的“成本”与“收益”的预期。税收审计、纳税检查能够大大地增加纳税人逃税的“成本”,因而是防范逃税的有效方法之一。我国目前的税收检查,最主要的形式是年度税收财务物价大检查。从每年检查的结果来看,其积极作用不言而喻,但年度纳税检查方法的缺点是缺乏针对性,费时费力。在检查力量有限的情况下,对所有的纳税人都进行检查,一方面造成检查力量的浪费(比如对照章纳税者的检查);另一方面,对问题严重的纳税人却因时间和工作任务等方面的限制而难以查清查透。对此,首先应通过税收立法,明确纳税人对其纳税情况有自我审查的义务,比如规定符合条件的纳税人,有接受会计师事务所等社会服务机构对其纳税情况进行审计并提供审计报告的责任。其次,要加强日常的纳税检查。第三,税收征收部门和检查部门之间要加强信息交流。第四,在此基础上,年度纳税检查要根据平时所掌握的纳税情况,对逃税问题较严重的纳税人进行重点检查。

  ——培养纳税意识,加强纳税人服务

  许多税务管理专家和研究人员认为,税务部门帮助、教育纳税人并向他们提供信息的计划,大大地提高了照章纳税水平。一些国家纳税人服务的历史也支持这一看法。正因为如此,许多国家非常重视纳税人服务。比如美国国家税务局下设的7个职能处室就包括纳税人服务。在美国的公民义务教育中有一个称为“了解税”的教育计划,对14-18岁和中学生进行教育,其主要内容是解释政府的利益,征税的心要性,如何填写个人简单的纳税申报表;日本的国税局从1970年起就设置了税务咨询室,配备了税务咨询官,专门向纳税人提供面授和电话咨询服务。

  与此形成鲜明的对比的是,我国的纳税人服务基本上尚处于空白状态,极大地影响了纳税人的照章纳税水平。为改变这种状况,首先必须解决思想认识和服务认识问题。我国目前之所以缺乏纳税人服务,主要是因为没有真正认识到纳税人服务的重要性,没有真正认识到现阶段纳税人服务对提高照章纳税水平的积极作用,对于知法且愿守法的纳税人来讲,纳税人服务可以减轻他们守法和纳税的重担,从而产生一种激励作用;对于愿意守法但不知法(或不完全知法者)来讲,纳税人服务可以使他们及时了解税法,清楚自己的纳税义务;对于不愿守法者而言,纳税人服务的作用在于通过税收宣传、教育,让他们理解税收的必要性和重要性,促使其中的一部分转变为愿意守法者。在解决,思想认识的基础上,税务管理者必须真正树立服务意识。我国某些公共服务部门的服务态度恶劣,在国人印象中较为深刻(当然目前大为改观),在税收征管中也不同程度地存在这一问题。从某种意义上来讲,税收征管也可以视为一种公共服务,即为知法守法者履行纳税义务提供方便和帮助。毫无疑问,如果纳税人在这一过程中受到了冷淡或不礼貌的对待,他们的纳税积极性会受到打击。在企业经营中有“顾客是上帝”的信条,税务部门如果能够把纳税人当作自己的“顾客”,对提高照章纳税水平肯定会大有帮助的。国家税务总局1996年提出的深化改革的目标中,已提到了“优化服务”,许多地方也据此建立了办税服务大厅。但要注意,纳税人服务不能只挂在嘴边、停留在形式上,而必须真正有服务行为(据《中国税务报》报导,国税局一处长“微服寻访”办税服务大厅遭侮辱,说明服务意识问题远未解决)。

  纳税人具有较强的纳税意识,是纳税人服务发挥作用的前提。目前纳税人的纳税意识较为淡薄,其主要原因传统赋税文化的影响以及税收宣传、教育方面的缺乏。传统赋税文化人们无法改变,我们能够做的事情是加强税收管理和教育,并在此基础上,加强纳税人服务。

  可以考虑设置专司税收宣传、教育和纳税人服务的机构。该机构的主要职责是制订税收宣传和教育的长期计划。在这一方面,菲律宾的做法值得我们借鉴。在发展中国家中,菲律宾非常重视对纳税人的长期教育。从1961年起,为确定纳税觉悟和照章纳税水平,搞清楚纳税人对税务管理当局的态度,税务立法和执法联合会定期进行调查。并根据调查结果制定改进纳税人教育、纳税人信息和纳税人服务的长期计划。计划的主要内容之一是通过学校教育,提高纳税意识,比如在初中和高中的课程中加入税务课程。并通过举办研讨会(班)、公共论坛以及家访等方式将税务教育扩展到成年人。

  税收宣传、教育的形式应力求多样化,内容做到通俗易懂。税收宣传、教育的目的是要让纳税人真正认识到他们为什么必须纳税,消除纳税人对税务部门的对抗心理。使之主动地履行纳税义务。而对大多数纳税人来讲,“社会主义税收取之于民用之于民”之类的宣传难以理解,更难以使他们理解征税的必要性。因此,税收宣传应贴近生活,从纳税人的日常生活中为他们指出税收的“影子”,避免专业化。在西班牙,财政部利用喜剧读物的形式,把纳税原理讲得通俗易懂;在一本名叫《ELPUENTE》的书中。描述了一个有市场的村庄和一个没有市场的村庄被一个大峡谷隔开,那个没有市场的村子为造福村民,决定在大峡谷上修建一座桥,而建桥所需的资金就是通过税收来筹集的。

  要通过多种方式向纳税人提供有效及时的服务、信息和建议。大多数纳税人没有必要对税法做全面的了解,他只需知道自己应好好纳税。税务部门的职责之一是,让不了解税法的纳税人能够非常方便地了解他该如何纳税。为此,税务部门可以来取多种方式为纳税人提供服务、信息和建议。一些国家常用的方式有:

  ——出版物。加拿大出版14种税务指南和30多种关于具体税收的小册子;美国国家税务局出版110种不同的出版物,这些出版物从1号出版物《你作为纳税人的权利》开始,到929号出版物《有关对子女及受赡养者的税务规定》。提供这些出版物都不直接向纳税人收费。

  ——大众传媒。主要有报纸、杂志、广告宣传机构。美国曾于1987年成功地利用广告委员会扭转了纳税人申报越来越晚的趋势。电视台、录相带、电话联系(许多国家有免费的电话咨询系统)等。

  ——通信。即税务部门和纳税人之间的通信。

  ——志愿者计划。即发动志愿者(会计师、退休人员等)帮助不能或不会履行纳税义务而又不愿使用私人税务人员的人。

  ——学校教育中与税务有关的课程。

  建议建立一个免费的电话咨询系统,为需要帮助的纳税人提供纳税方面的指导、信息和建议;从长远来看,可以在中学教育中加入税收方面的内容,让纳税意识深入未来的潜在的纳税人,并可以让学生来影响他们的家长的纳税意识。

  ——制定税务人员培训计划,提高税务人员素质

  众所周知,雇员是决定组织工作效果的关键因素,有什么样的人就有什么样的组织。这一观点指出了工作人员的素质和能力的重要性。实际上还不止于此,它还包含着如何在雇员的能力、工作的复杂性、报酬水平这三个因素之间达到平衡,即根据个人的能力确定合适的工作岗位和报酬水平。在上述几个因素之间达到平衡的方法主要有:雇用新的工作人员;重新安排雇员的工作;对现有人员进行培训。

  一般而言,雇用新的工作人员只有在组织缺编或人员不足的情况下才采用;第二种方法非常困难,尤其是在更为重视资历而不是能力的情况下。因此,培训税务人员,提高其素质和能力就成为一个急需解决的问题。下而就培训的目标、方式和内容谈一点看法。

  ——培训的目标。立足于现代税收管理的需要,把税务管理人员培养成为适应不断复杂的税制以及不断先进的征管技术手段的要求,具有较高的职业道德水准和出色的专业十技能的人才。

  ——培训的主要内容。主要有几个方面:①职业道德教育;②专业技能培训,包括以税法为核心的法律课程、财务会计课程、人际关系方面的课程(比如如何处理好与纳税人之间的关系)、计算机应用课程,等等;③组织和管理能力的培训。第一、第二类培训适应于所有税务人员。第三类培训则主要是针对税务管理中的管理者和决策者。

  ——培训的形式。培训形式力求多样化。主要可采取由税务部门和高等院校联合举办定期培训班,对所有的税务人员进行定期轮流培训。

  ——培训中应注意几个问题。首先是如何保证培训的效果。我国目前的某些素质教育(如普法教育)存在着一定程度的“走过场”现象,参与者很容易取得“合格证”之类的证书。对税务管理者的培训事关国计民生,应注意避免“走过场”问题。为此,要通过规范统一考试以及考核控制和奖惩制度,确保培训的实效。其次,计算机在税务管理中的广泛、深入使用是大势所趋。着眼于未来,应加强对税务人员计算机方面的培训;由于计算机升级换代的效率越来越快,这方面的培训应注意吸取计算机方面专家的意见和建议,并制订系统的培训计划,保证培训内容具有较强的适应性和一定的趋前性。最后,应根据个人的工作岗位分别确定不同的培训重点。比如管理者着重加强组织、管理能力的培训;征收人员着重加强税法方面的培训;计算机操作人员着重加强计算机方面的培训。力求作到节约培训投入,保证培训效果;同时对于综合性较强的工作岗位的工作人员要注意进行“交叉”培训,即对有计算机专长者进行税法方面的培训,熟悉税法者进行计算机应用方面的培训等。

  ——积极推行税务代理,建立规范的税务代理制度

  充分发挥税收的职能作用,不仅要有一套合理的税制,而且要求高效的税务管理。而税务管理水平的高低,与建立规范有序的税务代理制度密切相关。在全面实行纳税人的自行申报纳税的情况下,尤其如此。目前税务代理制度不仅为西方国家的采用,很多发展中国家也纷纷试行和推广,其中堪为典范的是日本。日本是最早出现税务代理的国家,早在本世纪二十年代,随着日本经济的发展和税制的日益复杂,一些纳税人就开始把纳税业务委托他人办理。1942年日本《税务代理士法》、1951年日本《税理士法》的颁布,使日本的税理士制度法律化。现在,日本又有税理士5万多人,雇员22万人,许多企业通过税理士办理纳税事宜。与此相对应,日本的税收征管效率很高,是世界上税务人员人均征税额最高的国家之一。

  随着我国市场经济体制改革的逐步深入和新的工商税制的确立,尤其是纳税人自行申报纳税的征管制度改革,在我国推行税务代理正成为理论界和实际工作者的共识。从80年代末期开始,北京、无锡、滇口等地开展了税务代理的试点,并根据需要扩大了试点的范围,取得了较好的效果。但从大多数地区试点来看,我国的税务代理还存在一些亟待解决的问题,特别是税务代理市场的建设问题。从本质上来讲,税务也是一种劳务,在“保姆式”税务征管模式下,这一事实被税务部门的征管活动代替和掩盖了。税务代理是社会分工和社会化服务发展的必然结果,即纳税人履行纳税义务过程中某些事务性的工作由专门的社会中介(税务代理)机构代为办理。税务代理市场就是提供税务这种劳务的交易场所,是推行税务代理的前提条件之一。

  我国目前的税务代理市场存在两个方面的问题:一是缺乏有效需求,大多数纳税人不愿意寻求税务代理;二是供给方面的问题,主要是从事税务代理的人员缺乏;现有代理者的素质、能力同税务代理业务的复杂性以及较强的政策性不相称。从试点的情况来看,从事税务代理的主要是离退体的税务人员和财会人员,缺乏经过专业训练的高素质从业人员,难以提供足以取信于委托人的优质服务。这两方面的问题严重地制约了我国税务代理的发展。

  实际上,我国有巨大的、潜在的税务代理需求。我国现有纳税人大约有3500万左右,其中大多数不了解或不甚了解税法和财务会计制度,在纳税人申报纳税制度下,他们必须寻求税务代理;对于熟悉了解税法的少数纳税人,他们也有进行税务代理的需要,并且不仅限于税务代理中的事务工作(如申报纳税),而且包括一些较高层次的需要,如税收筹划。税收筹划指的是“纳税人通过财务活动的安排,经充分利用税收法规的提供的包括减免税在内的一切税收优惠,从而享用最大的税收利益。”在现代社会,税收筹划在企业(尤其是大企业)生产经营中的作用日关重要。由于各国税法中税收优惠条款的普遍存在,不同的财务安排,可能导致明显的税负差别。税法的复杂使绝大多数企业管理者自身并不具备税收筹划能力,因而他们往往求助于税务代理机构,这在一些发达国家(如美国)已经相当普遍,而我国尚处于不完善的的状态。

  目前之所以缺乏对税务代理的有效需求,主要有三个方面的原因。其一,纳税人缺乏寻求税务代理的内在动力。也就是说,一方面纳税人纳税意识不强,不愿意依法纳税;另一方面,由于各方面的原因,违法者难以得到应有惩罚。在这种情况下,纳税人寻求税务代理成为一种额外负担。或者说税务代理使纳税人“得”不偿“失”。其二,税务代理者素质不高,难以取得纳税人信任。其三,我国目前的税务代理机构缺乏应有的独立性。税务代理人主要应忠实于委托人,代表并维护委托人的利益,因此它必须完全独立于税务机关。而我国目前的情况是,税务代理机构和代理人附属于税务机关,其结果是税务代理人可能代表了国家的利益而非委托人的利益,这就使纳税人怀疑其是否能代表和维护自己的利益。

  当务之急是如何将潜在的需求转化为有效需求。根据上述分析,可以采取以下措施:

  (1)坚持依法纳税,加强税收检查,严惩违法者;

  (2)遵循国际惯例,在立法、人员培训等方面逐步创造条件,最终建立独立的税务代理机构;

  (3)培育税务代理人才。主要可采取两种方式。从短期来看,可通过培训解决从业人员问题,如对愿意从事税务代理的税务人员、财会人员和律师等进行培训与考核;从长期考虑,可在高等财经院校设立税务代理专业,培训专门的税务代理人才,逐步建立税务代理社会培训和专业教育相结合的人才成长机制,建设一支高素质的税务代理队伍。

  (4)理顺税务代理与相关行业之间的相互关系。我国的会计师业和律师业相对起步较早,而税务代理业尚处起步阶段,但其市场潜力巨大,发展前景广阔,目前急需对其进行立法和制定行业规则加以规范;但由于税务代理业和律师业、会计师业关系密切,工作和职责上存在着一定的交叉,因此,必须考虑这两个行业的立法和行业规则上的区别与联系,处理好它们之间的关系。

  这里涉及到是否对税务代理行业赋予保护和特权,特别是名称使用的保护和从业的垄断权。从名称使用的保护来看,目前已经形成共识,税务代理行业的规范化管理,要求名称使用权必须受到保护。我国税务代理试点之初,因为缺乏专业人员,有人主张在会计师事务所和律师事务所中设立税务代理部门进行税务代理,实质上是将税务代理业并入了律师和会计师业。这对于税务代理业的技术特殊性来讲是不公平的,也是有违国际惯例的。我国1994年颁布的《税务代理暂行办法》第四条规定,从事税务代理的专门人员称为税务师,税务师必须加入税务代理机构才能从事税务代理业务。这表明,税务代理行业名称使用权的保护得到了法律的确认。

  从业的垄断权实际上是一个其他行业是否可以进行税务代理的问题。站在税务代理业的立场来看当然是希望垄断的。但垄断会导致更高的价格和更少的服务,有违以最低价款获得最佳服务的准则。因此,从大多数国家的情况来看,税务代理业是非垄断的,其他行业也可以进行税务代理。以下是一些国家对税务代理执业人员的规定:

  澳大利亚:律师、会计师、税务代理人;

  比利时:财务顾问、律师、称职专家;

  加拿大:律师,会计师;

  德国:律师,会计师,税务咨询人员;

  英国:会计师,税务咨询师,律师,税务代理人;

  美国:会计师,律师,注册代理人。

  我国《税务代理试行办法》中规定的执业人员有:税务师以及经省级国家税务局考核认定的执业会计师、审计师、律师业及连续从事税收业务工作15年以上者。这一规定虽然明确了律师、会计师等可以从事税务代理,但由于税务代理机构与税务部门的密切关系,我国的税务代理形成了事实上的垄断:为数不多的税务代理业务为附属税务部门的代理机构所垄断。这种垄断目前造成税务代理业和相关行业的利益冲突。随着税务代理市场的建设,潜在的巨大的税务代理需求转化为有效需求,税务代理方面的利益将急剧地扩大,税务代理业和相关行业在利益上的矛盾冲突将明显化和尖锐化。目前事实上的垄断的存在将不利于税务代理业的有序、健康发展。对此我们必须引起足够的重视,通过立法来解决这一问题。

  在现代税务管理中,税务代理已经成为税收征管体系的有机组成部分。它作为一种社会化服务,税务代理不仅关系到广大纳税人的利益,而且影响到国家的财政利益。因此,世界各国都非常重视对税务代理的管理。根据政府对税务代理干预程度的高低,税务代理的管理体制基本上可以分为三种模式:①集中管理模式。在这种模式下,政府干预程度较高,国家有专门的税务代理立法,政府设有专门的管理机构对税务代理实施统一管理,税务代理人资格的取得要通过政府统一组织的考试和认定。日本、法国和韩国就是属于这种模式。②分权管理模式。在这种模式下,政府对税务代理管得较少,既无专门立法,也不设专门管理机构,政府只管开业注册登记;税务代理人主要由律师、注册会计师充任,二者的资格由行业组织考试赋予的。英国和荷兰等国采用这种模式。③混合模式。一方面政府没有专门管理机构,但制定有专门的行政规章,税务代理人则是由行业组织考核赋予资格的会计师、律师。其典型的代表是美国,因此这种模式又称为美国模式。

  我国的税务代理业尚处于起步阶段,建立一个合理、规范的管理体制,对这一行业健康有序地发展将起到积极的作用。建立我国的税务管理体制必须遵循以下原则:

  首先要借鉴国际经验。国外税务代理制度经过七、八十年的发展,已经形成了较为完善的税务代理管理体制,其中许多作法与措施值得我们借鉴。各国有不同的管理模式,但都具有一个基本特征:既有政府的监督,又有多样化的行业管理。比如日本,虽然是实行政府集权管理,但也设有税理士会和税理士联合会两个自我管理组织。我国目前尚未建立税务代理的行业性组织,因而建立税务代理协会形成行业自律机制势在必行。

  其次,必须协调税务代理业与相关行业(注册会计师、律师)的关系,在管理上一致对待,可参照已经建立的相关行业的管理体制(比如注册会计师管理体制),制定税务代理业的管理体制。

  第三,主要通过立法,以法律为主导调节税务代理机构的业务发展和内部建设,避免直接的行政干预。

  ——推进税收征管信息化进程自从1946年世界上第一部计算机在美国问世以来,计算机的应用日益广泛和深入,从最初的军事、工程和科学计算领域迅速推广到商用、民用领域乃至人们的日常生活。以至于计算机的应用程度巳成为衡量一个国家或行业现代化水平、科技水平高低的重要标志。

  今天,不仅发达国家已实现税务管理信息化(如美国于60年代中期、英、法等国于60年代末或70年代初就已建成了其税务计算机系统),许多发展中国家(如印度、泰国、菲律宾、印尼、阿报廷、埃及等)包括我国也在“信息革命”的推动下,开始将税务管理信息化问题提上议事日程。

  我国在1985年全国税务系统的税务统计工作会议上,对计算机开发应用工作做了统一部署,由此拉开了税收征管信息化的序幕,经过十多年发展,已取得了初步成效。据不完全统计,至1994年底,己有2000多个税务分局和税务所、近200万户纳税户被纳入税务机关计算机监控范围,全国已有10%的税收依靠计算机完成。但无论是广度还是深度,我国税务管理中计算机的应用都处于初级阶段,计算机在税务管理上的潜能尚有待充分挖掘。

  从国外税收征管信息化的历史来看,许多国家用10年左右的时间就建成了其税务计算机系统(如日本在60年初开始计算机化进程,到60年代未,日本的税务计算机化覆盖面已达到40%以上)。我国的税务管理信息化虽然得到了政府部门和高层领导的重视和支持(李鹏总理在1989年的全国财政工作会议上明确指出:要加快现代化管理手段在税收工作中的运用。)但和其他国家相比,信息进程却缓慢,究其原因,主要有以下几个方面:

  (1)许多国家税务管理信息化的历史表明,成功的改革不仅要对过时的程序实行计算机化,还要重新设计和精简体制和程序,如统一纳税申报表和税收缴款书等。也就是说,信息化不仅仅是一个技术手段问题,必须使技术手段和管理体制、征管程序协调一致。在我国的税务管理信息化过程中,税收管理体制和征管程序一直未考虑信息化的要求而作相应的调整和改革。如各税种的纳税申报表各不相同;纳税申报和缴款书分别印制和填写:“保姆式”的税收征管模式;等等。从国外的经验看,征管程序和手续的简化和规范是改革成功的重要前提条件之一,这就要求统一各种税的纳税申报表;纳税申报表和缴款书合二为一(因两者许多信息项目是相同的);取消对纳税人的多余无用的信息要求;等等。

  (2)成本太高,国家财力难以承受。税务管理信息化需要系统的投入(如美国更新其计算机系统的计划预算高达260亿美元)。虽然从长期来看,相对于其在降低税收成本,减少偷漏税方面带来的收益是“物有所值”,但对财政状况不佳、财力过于分散的我国来说确实难以承受。这是制约我国税务管理信息化的一个重要的因素。

  (3)缺乏专业人员。信息技术中,最关键的因素是人。信息化需要专业人员设计、开发和维护应用软件系统。从我国的情况来看,一方面这类人才严重缺乏;另一方面。政府部门由于工资制度的限制,也难以留住人才(这些人在私营部门和政府部门的收入相差几倍甚至更高)。

  另外,目前的税务人员正习惯于原来的征管系统而不习惯使用计算机,也是造成信息进程缓慢的原因之一。

  我国的信息化进程宜采用分步推进战略。即首先选择一个或少数几个税种进行信息化管理,然后逐步扩展到其他税种,最终实现全面的信息化管理。这样做的好处是:①可以避免一次性集中投入,解决资金制约问题;②可以为税收体制和征管程序的改革腾出时间(比如建立“自我申报纳税制度”;简化、统一、规范税收信息表格等),为全面信息化管理创造条件;③可以先选择管理比较规范的增值税进行信息化管理,然后逐步推广到消费税、营业税等流转税;对于所得税类,可在改革建立内外统一的公司所得税制的基础上进行信息管理。

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