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税务理论知识:我国增值税类型的选择

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来源:转载更新时间:2017-08-10

  一、我国现行“生产型”增值税存在的主要问题

  (一)与我国的产业政策相矛盾

  由于多数基础产业和高新技术产业的资本有机构成较高,其货物成本中的长期资本投入的费用所占比重较大,而原材料等中间产品的投入费用所占比重较小。实行“生产型”增值税,使外购的资本品(包括无形资产)所负担的增值税得不到抵扣,因而这部分产业的税负必然较重(这从矿产品类、电力、热力类产品增值税的负担率中可以明显看出),这就使增值税的税负在不同产业间出现了不平衡,客观上不利于基础产业和高新技术产业的发展,进一步加剧了我国产业结构的失衡。从区域经济结构来看,由于内陆地区是资源等原材料的主要供应地,这些基础产业资本有机构成高,一般属于资金密集型企业,而沿海一些省份主要发展的是加工工业,资本有机构成低,属于劳动密集型企业,二者的增值税税负不平衡。税负的不平衡使中西部内陆地区与东部沿海地区的差距进一步扩大。从技术角度看,科学技术是第一生产力,科技在现代经济增长中起着越来越重要的作用,技术开发和引进是提高企业生产能力和效率的重要因素,但发展科技往往需要巨额的资金投入。按照我国现行税制的规定,企业销售无形资产缴纳营业税,而购买无形资产又不属于增值税可扣除项目范围之列,从客观上限制了企业加大技术开发方面的资金投入,也限制了高新技术企业的发展,影响我国企业发展的后劲,影响国民经济的发展速度,不利于其在国际市场上进行竞争。

  (二)不利于我国出口产品在国际市场上的竞争,对我国的进出口贸易产生了一定的影响

  对出口产品实行零税率是各国的通行做法。实行“消费型”增值税能够做到彻底退税,使出口产品以不含税价格进入国际市场。但“生产型”增值税对外购资本品部分不允许扣除其外购部分已缴纳的税额,使我国出口产品虽然实行了零税率,但仍不能做到彻底退税。因为出口企业在产品出口后得到的退税中还没有包括为生产该产品而外购的资本品部分已经缴纳的税额,产品出口成本中由于外购固定资产已缴纳的税额得不到退税,等于出口产品背负着未被抵退的“投资税”与人竞争,不利于扩大我国产品出口。同样,对进口产品而言,同类产品在生产国已经得到了彻底的退税,而我国的产品中还包含外购资本品部分已经缴纳的税额,这样,我国产品在国内市场上同样处于不利地位。这应该引起高度重视。

  (三)对外购资本品的重复征税问题没有彻底解决

  由于纳税人外购资本品部分已缴纳的税额得不到抵扣,这部分税额便资本化为固定资产价值的一部分,并分期转移到货物的价值中去,该货物的销项税额中还是包含一部分购进环节的增值税,货物流转次数越多,对已征税款的重复征税也就越严重。因而这种类型的增值税与现代化大生产专业化、协作化的要求还有一定的距离,对企业组织结构的选择和投资方向的选择具有非中性的影响,即越是专业化、协作化生产的产品,其流转的环节越多,商品价值中外购的生产资料部分(包括资本品)的价值就越大,相应地重复征税也越严重,税负也就越高。这在一定程度上鼓励了“大而全”、“小而全”的企业组织结构,对经济的高效率产生了负面的影响,阻碍着市场经济的发展。

  (四)对价格形成产生了扭曲,引发产品成本的不真实,是导致成本推进型通货膨胀的一个重要因素

  在实行“消费型”增值税的情况下,最终消费品的价格是每个环节新增价值的总和,同种产品只要售价相同,其最终税负是一致的。而“生产型”增值税,由于产品生产组织形式的不同,同种产品即使售价相同,其总税负也不一定相等。这样,在产品均衡市场上,供需双方在决定价格形成的过程中对成本出现了信息不对称的情况,使产品价格形成的正常机制受到破坏,从而对价格形成产生扭曲。其直接表现是增值税税金的一部分成为产品成本的组成因素之一,它不体现在价外,而直接体现在成本内,直接成为成本增加的一个因素,影响到商品零售价格及物价总体水平。

  (五)使增值税抵扣链条的完整性受到一定程度的影响,给规范增值税的征管带来了困难

  增值税采用统一的购进扣税法,对外购项目可以一次全部扣除,有利于对发票的统一处理,加强了整个抵扣链条中的一致性和统一性。但“生产型”增值税对外购资本品部分已缴纳的税额不允许扣除,使纳税人在计算增值税时必须分清允许抵扣和不允许抵扣的项目,并要对相应的发票进行专门的区分,客观上使统一的抵扣链条显得不完整;对税务机关来说,由于对外购项目扣除的不同待遇,为监督纳税人的守法情况,更重要的是为了保证增值税税源不流失,必须分出专门力量对扣除的标准进行检查和监督,加大了工作量和征管工作的复杂性,也增加了征收增值税的税务行政成本。从上面对我国现行“生产型”增值税存在主要问题的分析可以看出,当前转换增值税类型不仅是必要的,而且应当提上议事日程。

  二、“消费型”增值税是我国的最终选择

  目前,我国实行的是“生产型”增值税,如果要选择新的增值税类型,还有两种,即“收入型”增值税和“消费型”增值税。“收入型”增值税从理论上看可以解决重复课税问题,但是从技术操作上看则是不可取的。因为“收入型”增值税虽然允许外购固定资产已缴纳的税额分期抵扣(按折旧进度抵扣),但是,折旧额的计算和扣除十分复杂。这不仅由于企业间固定资产实物形态各不相同,使用年限长短不一,折旧率有高有低,使折旧额计算复杂;加速折旧与非加速折旧以及加速折旧的幅度不同,也给折旧额的计算带来困难;何况还有生产性固定资产与非生产性固定资产的区分,也给抵扣带来区分上的困难。可见,“收入型”增值税与现代税收要求的简便原则、效率原则相悖。从长期看,我国增值税的类型选择应该是“消费型”增值税,理论依据是:

  (一)选择“消费型”增值税符合中国市场经济体制改革的方向

  市场经济要求市场对资源配置起基础性作用,税收应对经济保持中性效应。“消费型”增值税可以彻底地解决对外购项目的重复征税问题,对不同行业、不同组织形式的企业真正做到了公平税负。市场经济中投资决策由企业根据市场自行作出,其投资规模也由市场调节。在企业真正成为经济主体时,“消费型”增值税对投资规模的扩张推动力所产生的投资需求过热的情况完全可以由市场调节,而不会产生过度刺激投资的情况。它只对资本密集型企业和技术密集型企业提供激励,从而有利于经济的发展。

  (二)选择“消费型”增值税与国际增值税实践相一致

  选择“消费型”增值税,有利于使我国的增值税制跟上国际步伐,使我国经济进一步国际化;有利于引进外资,使我国企业参与国际市场上的公平竞争。

  (三)选择“消费型”增值税更符合增值税的抵扣原理

  “消费型”增值税允许对几乎所有的外购项目都实行按抵扣凭证上注明的税额进行抵扣,无论是固定资产还是流动资产均可凭购货发票上注明的已纳税额得到抵扣,而不必区分固定资产和非固定资产,也不必将购入的固定资产及劳务在产成品和自制固定资产之间进行划分,从而区分哪些属于可以抵扣的部分,哪些是不允许抵扣的部分,使整个增值税的抵扣链条更完整和统一,有利于增值税征收管理的简便高效。

  (四)选择“消费型”增值税符合我国税制改革的整体方向

  我国税制改革的整体方向是在经济水平不断提高的情况下,通过税制改革实现税收对经济和收入分配的调控作用。随着经济发展水平的进一步提高,实行税制结构的战略性转换,即不断开辟新的税源,逐步扩大其它新税种占税收总额的比重是一个方向。如随着所得税尤其是个人所得税收入占全部税收收入比重的不断提高,财政依赖增值税的程度将有不同程度的降低,这也为实行增值税类型的转换提供了一定的条件。

  三、我国增值税类型选择的几点建议

  增值税转型是必要的,也是迫切的,问题的关键在于财政收入缺口的弥补。在我国增值税转型中,消化固定资产抵扣税额的方法不外乎3种,一是提高税率,由传统生产企业和商业企业负担;二是降低税负,由财政消化;三是寻找“替代”,由其他税种消化。也可综合运用上述3种方法。如何运用这些方法,取决于政府政策取向。政府的政策取向是侧重于扩大内需、刺激投资、振兴经济,还是侧重于保证财政收入。当然,二者是相互联系的,振兴经济才能保证财政,保证财政才能振兴经济,但二者的作用有“时间差”,所以当前还是要有个侧重点。虽然当前政府的政策取向是扩大内需、刺激投资、稳定汇率以振兴经济,且转换增值税类型,实施“消费型”增值税比较彻底,收效快,但此举对财政和经济的震动会很大,有些影响难以预料,在近期全面推开有困难,而政府宏观政策取向同时考虑稳定的需要,则宜采取稳步渐进的方法。按照这一思路,我们设想,从“生产型”增值税向“消费型”增值税过渡的阶段大约需要10年左右的时间,即可以在2010年前后完成增值税的转型。建议从1999~2010年这12年采取渐进方式进行:

  (一)1999年起做准备工作,调查测算,

  制定方案,在2000年前后或2000年以后的2——3年间,考虑将“消费型”增值税当成产业政策来利用,在小范围内先试行依照国家产业政策,选择若干对资本品重复征税比较严重的行业或企业、国家需要特别鼓励发展的行业、关系到国计民生的高新技术、电力、能源等基础产业,允许对当年新增固定资产已缴税额给予实际扣除,还可考虑与增值税征税范围的进一步改革相配套,先从交通运输业入手,进行增值税类型转换的试点,这样做既没有旧的包袱,又不涉及分税制体制,可以避免增值税转型对财政体制可能带来的负面影响。交通运输业改征增值税,有利于保持增值税抵扣链条的完整。通过上述试点积累对资本品扣税的经验,可以抵扣的资本物限定为技术设备,而不包括房屋和建筑物,旨在促进国有企业转换经营机制,鼓励高科技产业的资本投入,改善投资结构。

  1.在行业上,商业可以推后,技术密集型的工业或科技部认定的高新技术企业(指其购进相应的设备)可选择几个行业先试行,进项税额少、设备消耗大的采掘业可予考虑。

  2.在固定资产的类别上,可限于设备或生产科技部认定的高新技术产品所需购进的相应设备,房屋则不予扣除。房屋不予扣除的理由是,对促进技术进步意义不大,且情况复杂,难以划分和计算:

  (1)有生产经营用房,有非生产经营用房,难划清。

  (2)房屋有购进的,有自建的,难以一视同仁合理处理。

  (3)购进的房屋,对方按销售不动产缴纳营业税,而且价格中含土地使用权的价值,不便扣税。

  (4)自建的房屋,其材料,有包工包料和包工不包料之分;其所占土地,有原来自有的,有现征用的;房屋价值中,有的含征用费,有的不含。情况复杂,难以划分和处理。

  (5)房屋,尤其是商业用房,经常不断装修翻新,价值高,增值大,计算难。

  3.在扣除程度上,只能规定从某年起对新增部分扣除,对存量不予扣除。因为存量大,含税多,财政无法承受。这一步所实行的有限制的或定向的“消费型”增值税,向资本有机构成高、抵扣比重大的基础产业倾斜,消除了税负在产业结构、地区之间的过高累退性,有利于推动基础产业以及基础产业密集的中西部地区的发展,体现税收政策与政府产业政策、加快中西部发展的区域政策的协调。资本品的抵扣限定规则,与政府搞活大中型企业的重大经济政策相一致,有助于资本有机构成高的国有大中型企业的技术更新、改造及经营机制的转换。上述规则的配合,还能有效抑制投资扩张,改善投资结构。由于这一步是在现行税率的前提下进行的,因而财政的承受能力取决于上述试行的行业、企业的范围大小。

  (二)从2005年前后起,将“消费型”增值税全面推开,按一定抵扣比例,对当年新增生产性固定资产价值内所含税额,本着“存量不扣,增量慢慢扣”的原则进行抵扣,不提高增值税税率,使财政逐步适应“消费型”增值税的运行固定资产的存量不予抵扣,以保证财政收入的基数,这一条要事先宣传,并予坚持。增量慢慢扣,是指对实施当年纳税人购入的固定资产支付的增值税税额(增值税专用发票上注明的税额),按一定比例(如20%)抵扣,以后逐年提高抵扣的比例(如30%、40%……),数年后达到全额抵扣,完成转型。按此匡算,如果一年新增固定资产价值所含税额为800亿,则第一年国家财政承担160亿(800亿×20%),以后每年增加80亿(每年比上年的增加量未计)。由于新增固定资产理应带来新的生产能力,一般来说,国家财政还是有可能承受的。在不调整税率的条件下,可以把实行“消费型”增值税看作扭转当前增值税比例超重,更好地优化税制结构的一项政策措施。我国目前增值税收入占税收收入总额的比重过高,整体税收的走势过度依赖增值税,只要增值税一个税种有所波动,中央财政就会大受影响,实施“消费型”增值税可改善增值税比重过高的状况。而且,从长远看,由于实行“消费型”增值税,可以刺激投资,鼓励新技术的使用,促进基础产业的发展,对经济的增长会产生积极的作用,从而带动国民收入总体水平的提高,促进财力的稳定增长。此外,税种结构的优化途径,也可以达到弥补收入缺口的目的。

  在全面推行“消费型”增值税时,若对涉税投资限定比例抵扣而财政收入缺口仍过大,还可采取一些辅助措施:

  1.适当提高增值税的基本税率,例如提高1%,即可增加税收约200多亿元。转型后税率相应提高是有理由的,但不宜提得太多,宁可选择其他手段解决。

  2.对不符合国家产业政策的新增固定资产不予抵扣进项税额,或吸取德国的经验,开征临时性的特别投资税来抵消抵扣的税款。

  (三)进一步加强增值税的征收管理,从加强征管中增收,为增值税转型创造条件我国现行增值税实行17%的基本税率,从名义上看税收负担不轻。但是,据笔者曾经调查过一个中等城市的增值税负担看,情况并非如此。该市(含所辖3县)1996年度增值税负担率(即增值税税额占销售收入额的比重)工商企业平均为2.69%,其中工业负担率为3.83%,商业(包括批发和零售)负担率仅为1.46%.市区工商企业平均负担率为2.85%,其中工业负担率为4.05%,商业仅为1.37%.可见,增值税的实际负担并不重,尤其是商业的负担率过低。造成这种状况的原因是多方面的,但主要还是因为疏于征管,包括一般纳税人申报不实、小规模纳税人核定征收的定额过低、一般纳税人与小规模纳税人认定上和征管上空子较多、费挤税、进项抵扣管理不严以及税务人员素质低等因素。所以加强增值税的征收管理,通过加强征管增加收入,是一种有效手段。

  (四)深化税制改革,推进税收立法,完善税收制度

  如加强个人所得税的征管,研究开征遗产税、个人消费税、社会保障税等税种,都能增加财政收入,从而为增值税转型提供一定的财力支持。

  (五)开展调查研究,提供决策依据

  当前应选择重要行业或有代表性的企业进行典型调查,并进行有关数据的普查工作,对企业资本品的存量和未来预期的投资进行清查和预测,更全面地掌握增值税转型对收入影响的具体规模和结构,为制定相应的投资政策提供依据,并对宏观固定资产投资状况,特别是企业资本品投入状况进行更具体的剖析,进一步找出与增值税税基相关的数据,从而对转型中的财政收入缺口等问题进行更深入的研究。

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