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税务理论知识:论税收成本

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来源:转载更新时间:2017-08-10
内容提要: 一国或一地区税收成本的高低,与其经济发展水平、税收法制环境、税制税政环境密切相关。降低税收成本、提高税收征管效率是一项系统工程,需要在税制建设、税收征管、成本核算和税收队伍建设等方面协调配合,共同促进。控制我国税收成本的途径在于:简化和完善税制、推进税收征管的现代化进程、建立和完善税收成本核算制度、规范税务代理、强化税务筹划等。

  关键词:税收成本;征税成本;纳税成本;简化税制

  一、税收成本的构成及指标体系

  政府征税意味着资源从家庭和企业向政府转移,这种转移必然会产生税收成本。所谓税收成本是在现存经济条件和体制下,国家(政府)实施税收分配全过程所发生的一切有形和无形的成本。它包括征税成本、纳税成本和经济成本,征税成本和纳税成本的总和通常称为税制的执行成本[1].

  征税成本是税务部门在行使征税权、组织税收收入过程中所花费的各种直接成本和间接成本。其中直接成本包括税务设计成本如税法、政策研究设计和宣传等的支出和其它成本如人员工资、办公经费、设备投资及其它相关支出等;间接成本指有关部门为配合税务机关征税而花费的必要费用,也称为税收的社会成本。

  纳税成本是纳税人在履行其纳税义务时所支付的各种资源的价值,在西方又叫做“纳税服从成本”、“税收奉行成本”。纳税成本最权威的定义是桑福德在1989年给出的,即“在税制结构和税负水平一定的情况下,纳税人或第三人如企业为履行其纳税义务而发生的成本”。纳税成本按其表现形式可分为货币成本、时间成本和精神成本,由于时间成本和精神成本不易计量,所以纳税成本又称为隐性成本,一般在4种情况下发生:(1)在自行申报纳税制度下,纳税人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报,并按期缴纳税款。在这一过程中,纳税人要投入一定的人力、物力、财力、时间和精力等;(2)纳税人按税法要求,必须进行税务登记,保持完整的账簿;(3)纳税人为了正确地执行比较复杂的税法,要聘请税务顾问,在发生税务纠纷时,还要聘请律师,准备翔实的资料;(4)纳税人在不违反税法规定的同时,尽量减少纳税义务,需要组织人力进行税务筹划———节税[2][3].

  经济成本是指由于课税而使纳税人被迫改变经济行为所造成的效率损失,又叫税收无谓损失、税收超额负担或者税收扭曲成本。现代税制建立的原则之一是税收要保持中性,但征税难免会引起相对价格变化,扭曲消费者和生产者的选择,导致总产出的损失而产生经济成本,主要表现在:(1)税收对生产方面造成的效率损失,包括降低产出水平、扭曲要素组合、刺激资源向低效益部门流动等;(2)税收对消费方面造成的效率损失,在理论上主要采用消费者剩余损失来度量;(3)税收干预所导致的寻租活动的成本;(4)因偷逃税的存在造成的经济行为扭曲。

  根据科学、客观、可操作的原则,衡量税收的指标体系应包括税收征收成本指标和税收纳税成本指标两部分[4].

  (一)税收征收成本指标

  1.征收成本率。指一定时期的征收成本占税收收入的比重。征收成本率与征收成本成正比,与税收收入成反比。根据这一指标可以具体计算一个国家或地区、某一税种的征收成本率,可以横向比较同一时期不同国家或地区行政效率的高低、不同税种的征收难度,也可以纵向比较不同时期一个国家或地区税务管理水平的变化情况、同一税种的费用变动情况等。

  2.人均征税额。指一定时期的税收收入总量与税务人员之间的比例。一般来说,人均征税额越低,征税成本就越高;反之,征税成本就越低。税务人员的多少对税收征管成本有很大的影响,人员太少达不到严格执法、应收尽收的要求,人员太多又会增加税收征管成本,不利于提高工作效率。

  3.税收成本弹性。指税收收入增长率与税收成本增长率之比。这是用相对指标考核税收成本控制绩效。随着税收收入的增长,税收成本的绝对额会相应增加,但税收成本的增加不应超过税收收入的增加,因此,这一指标应小于1.

  (二)税收纳税成本指标

  1.纳税成本率。指一定时期的纳税成本占税收收入的比重。与征税成本不同,纳税成本长期以来被视为税收的“隐性成本”,因而纳税成本的确切计量并非易事。这里我们简单介绍澳大利亚计算纳税成本所采用的模型,其计算公式如下:

  纳税人的纳税成本=纳税人的直接货币支出+纳税人为纳税而花费的时间和资源的各种推算成本-(纳税人的管理利益+纳税人的现金流量利益+纳税人的税收扣除利益)-税收筹划减少的应纳税额其中,纳税人的管理利益可以通过建立严格的会计账簿、保持真实的会计记录以满足税法的要求来实现。纳税人的现金流量利益主要产生于两方面:第一,当所得的全部或部分未被征税且不在收到所得就立即缴税时,纳税人在缴税前拥有这笔税款的使用权;第二,产生于企业依法推迟缴纳的为政府代扣代收的税款(如预扣所得税或销售税)。纳税人的税收扣除利益是指,纳税人在履行纳税义务过程中发生的一些成本,这些成本在计算纳税时可以作为合法的可扣除费用列支。

  2.每次纳税平均占用时间。这一指标既反映了纳税人的工作效率,又反映了税收征管制度的效率。

  二、控制我国税收成本的途径分析

  一国或一地区税收成本的高低,与其经济发展水平、税收法制环境、税制税政环境等有着密切的关系。我国目前的税收成本无论从绝对额还是相对额来看,其数额都相当大,主要原因在于[5]:

  一是我国税收成本率与经济税源的关系过度密切,使税收成本对经济发展产生了强烈的依赖性。当前我国经济税源发展水平的区域性差异很大,而税务机构设置及人员配备并不随这种差异相应调整,这就使得无论经济税源发达与否,其征税支出的费用都基本相近,从而使税收成本率产生了很大的差别。

  二是税收法制环境不健全。与国际环境相比,当前我国税收环境的法制化进程仍然偏慢,表现在公民纳税意识不强;税收领域违法犯罪活动屡禁不止,不仅造成国家税收的巨额损失,也使税务机关在防止税务违法犯罪方面不断增加成本投入;人为税收流失和人为成本支出没有得到有效控制,越权减免税、“包税”等行为不仅造成税收流失,而且由于其对公平税负的负作用,必然导致其他纳税人纳税成本的增加。

  三是税制税政因素制约。税制过于复杂,税收优惠政策过多,不可避免地导致了税收成本的增加。一方面,我国税收体制经历了四次大的变革后,仍然不够简化;另一方面,我国税收优惠主要以低效率的减免税为主,在减少税收的同时,也助长了偷逃税行为,从而加大了征税成本并导致纳税人的纳税成本增加。

  四是人力资源配置不当。首先是我国税务人力资源重复配置。截止1998年底,我国在编税务人员总数已达100万人(不含各种类型的临时人员),是日本的9倍,加拿大的20倍,美国的11倍。人力资源配置在造成征税成本绝对额提高的同时,也导致了人均税收贡献率偏低和人力资源内耗严重。其次,在税收征管过程中,政府和税务管理人员之间是一种委托—代理关系,由于双方信息不对称,使这种委托—代理关系存在道德风险。税务人员有可能利用其信息优势进行寻租,从而产生逆向选择和机会主义行为,为了自身利益而损害国家利益。为此,国家应在加强硬约束的同时采取激励措施,从而降低道德风险,降低税收成本。此外,税务机构设置的合理性、税收征管手段的现代化等因素,也对税收成本有着重要的影响。

  降低税收成本、提高税收征管效率是一项系统工程,需要在税制建设、税收征管、纳税申报、税法宣传和队伍建设等各个环节贯彻成本—效益原则,特别是需要决策人、征税人、纳税人从自身的角度出发,树立降低成本、提高效率的责任意识。从决策人角度讲,主要是进行税制改革,简化税制,优化税制结构,提高整体税收效应;从征税人角度讲,主要是严格依法治税,强化税收征管,简化规程,充分运用现代化税收征管手段,全方位为纳税人服务,降低征收成本,提高征管效率;从纳税人角度讲,应提高自身的纳税意识,积极进行税务代理和税务筹划,自觉申报纳税,降低纳税成本[6].具体而言:

  1.进一步简化和完善税制。从发达国家来看,税收制度越复杂,征收方法越不易掌握,纳税成本就越高。例如,1980年代末的英国,所得税类采用超额累进税率制度,增值税的计税方法比较复杂,故这两种税的纳税成本占税收收入的比率比其他税种高出0.5%~1%.许多发展中国家的实践也证明,如果税制具有税种不多、税率档次少、负税范围有限及税基广的特点,则其征管就会比在复杂税制下容易得多,纳税成本也较低。所以,我国在当前的税制改革与完善过程中,应当尽可能地使税制简化,降低征纳成本。

  我国1994年以增值税为核心的税制改革是在速度型经济发展模式下运作的,必然会引起额外的经济损失。这就要求在税制改革中,税制设计必须以效益型增长为前提,在充分发挥税收中性的基础上,进一步完善税制,减少税收对经济的额外损失,优化税收对社会资源的配置。税制越完善,税收征管的规范化程度就越高,征管成本就越低。相反,如果税制频繁变动,相应税制改革的成本支出就不可避免;从纳税人角度看,纳税人适应新税制的过程必然会带来纳税成本的增加。所以,进一步简化和完善税制,建立一个相对稳定和便于操作的税制模式,是降低税收成本的根本途径。

  2.积极推进税收征管的现代化进程。我国税收征管电脑化工作已经进行了10年,取得了一定的成绩,并正在推行“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”的税收征管新模式,但与普遍设置了健全的计算机监控网络的发达国家相比,还差得很远。如美国已形成了由东海岸国家计算机中心和按地理区域设立的10个服务中心组成的税务电子计算机系统;法国税务电脑管理中心与各地区设立的11个税务计算机中心联网,连接着全国835个税务所。目前,我国应加快税收管理电子化的步伐,建立计算机网络,扩大计算机系统与其他部门的联网范围,不断从各种渠道获取信息,实行电子报税及征税无纸化,特别是应与金融机构联网,提高对收入监控和数据处理的集中度,降低税收成本,提高税收效率。

  3.建立和完善税收成本核算制度。我国自建国以来基本上没有对税收进行成本核算,全国总成本、分税种成本都没有准确数字可供参考。即便是当前公布出来的少数区域性成本,其统计口径相差也很大,缺乏可比性,准确程度也值得怀疑。因此,应尽快建立一个规范、系统、科学的税收成本核算制度,由国家税务总局制订统一的税收成本目标管理制度,主要包括:税收成本开支范围、成本核算方法、成本管理责任、固定资产管理办法、成本监督和考核、降低成本的核算方法和违章处理等内容。其中重要的是税收成本开支范围和成本核算方法确定。

  4.规范税务代理,强化税务筹划。税务代理作为征管改革的配套措施,不但可以减少征纳双方的负担和开支,降低税收征纳成本,还可提高征管质量,减少浪费和损失。目前,许多国家实行了税务代理制,其中以日本最为典型。日本现有税务代理人员5万多人,85%以上的企业通过税务代理办理纳税事务,在东京这样的企业高达96%;日本还颁布了《税理士法》,对税理士的资格认定和监督作了明确的规定。我国的税务代理业起步较晚,并且行业整体不规范,没有发挥其应有的作用。所以,要建立税务代理法律规范,整顿规范税务代理行业,发挥其降低税收成本、提高征管效率的作用。

  税务筹划也叫节税,是纳税人在税法规定的范围内,充分利用税法给予的包括减免税在内的一切优惠,通过会计核算、事先预测等方式,减少或推迟纳税,以达到降低纳税人税负的一种方法。税务筹划具有合法性、超然性、目的性、综合性等特征。我们要把规范税务代理和强化税务筹划结合起来,以降低税收成本,提高经济效益。

  5.提高税务人员素质,增强纳税人的纳税意识。税务人员的素质高,其执法的准确性也高,税收征管的效率就高,取得单位税收收入所花费的征管成本必然会减少。所以,我们应不断提高税务人员的管理素质和道德素质,采用激励与约束相容的机制,减少委托—代理风险,从而降低税收成本。

  同样,纳税人依法纳税的意识越强,纳税的准确性越高,纳税效率也越高,不仅可以减轻税务人员征税的难度,间接促进税收征管成本的下降,还可以直接降低纳税人的纳税成本。当前,我国纳税人的理性化程度不高,税收遵从水平较低。纳税人理性化程度受到历史文化积淀的影响,大多数纳税人处在从蒙昧理性向一般理性过渡的阶段,只有少数人从一般理性向高级理性过渡。所以,我们要通过税务宣传等方式,不断提高纳税人的理性水平、纳税意识和税收遵从水平,降低税收成本,提高税收效率。

  参考文献:

  [1]C·斯坦福德。付税要花多少成本[J].会计,1989,(2)。

  [2]郭庆旺,赵志耘。论纳税成本[J].税务研究,1993,(6)。

  [3]M·H·布莱登。纳税服从成本[J].加拿大基金会论文集,1961,(25)。

  [4]宾特兰内姆·查尔斯,依文斯·韦切尔,沃尔波利·凯瑟琳,等。纳税成本:研究方法和澳大利亚的证据[J],税收译丛,2001,(1)。

  [5]钱晟。税收管理[M].北京:中国人民大学出版社,1996.

  [6]王雍君。税制优化理论[M].北京:中国财政经济出版社,1995.

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