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税务理论知识:市场经济条件下税种结构优化及其策略

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来源:转载更新时间:2017-08-10
内容提要:税种结构受多方面因素的影响,一个优化的税种结构,必须在效率基础上,力求公平。税制优化理论的核心是最优税收和次优税收理论,二者最为关注的是经济效率。税种结构在税种数量、类型、功能和调控范围上存在着差异,针对其不同表现,宜采取协调商品税和所得税的比重,进一步优化现有税种,合理调整税种在中央与地方政府之间的配置等方法。

  [关键词]税种结构;优化策略;国民经济运行;优化税制理论

  一、新时期税种结构优化的基本标准

  税收作为“体现着表现在经济上的国家存在”①,它天然就和政治与经济两大问题联系在一起,因而研究税收问题自然离不开政治和经济,必须以此为基本出发点,税种结构优化也应从政治与经济这两个层面来界定。检验一种税收是否优化的传统标准是帕累托效率标准,并以此为依据从经济效率和社会公平两个方面来定义最优税收,但其舍象掉了两个重要因素②:一是舍象掉政府税收收入充裕与否因素,从而在税收收入既定的假设前提下来探讨税收对经济效率目标与社会公平目标的实现程度;二是舍象掉税收征收管理技术可行与否因素,从而在税收征收成本既定的假设前提下来探讨税收制度设计对其需要的满足程度。因此,从政治与经济两个方面来界定税种结构优化,更为直观和科学。政治方面的内涵除了税收负担分配最符合社会公平准则以外,还应包括国家机器运转所需收入的最大满足;经济方面的内涵除了税收对经济运行的扭曲程度最小以外,还应包括税收征管效率的最大提高。根据税种结构优化的内涵界定,其包含的内容主要从以下六个方面来确定:一是政府所需要税收收入如何通过各税种来实现,每个税种应承担多大的税收份额才最为科学;二是现行税制应该设置多少税种,每个税种应如何分布才最为合理;三是现行税制中应包含哪些税种类型,某一类税如何设计才能最好地实现某一税收政策目标;四是税种的税率高低应如何确定,怎样设计才能在收入与激励上寻求最佳的均衡点;五是税种的征管构成是否科学,现有的征管技术水平是否与税种设计的要求达到高度的一致性,理论与现实是否同时兼顾;六是税种与税种之间的关系如何科学地协调,以达到最大合力的发挥而不致于相互抵消。如果能同时达到以上要求,则税种结构才能称得上是优化的税种结构,否则就是一种非优化态势。由此可见,税种结构优化也就是通过税种及其各要素的设计来使税种数量、税种类型、税负高低、税种关系科学化与合理化,从而形成一个多类型、强功能、广税网的税种体系,最终达到实现诸税收政策目标的目的。

  ① 《马克思恩格斯全集》第四卷,人民出版社1958年版,第342页。

  ② 许建国:《中国经济发展中的税收优化目标与改单思路》,载于《管理世界》1996年第6期。

  二、目前税种结构优化的相关理论依据

  (一)国民经济运行与税种结构优化

  税收作为经济运行的一个子系统存在于国民经济运行的总系统之中,它通过对货币资金分配的介入来影响和作用于国民经济的运行。美国财政学家马斯格雷夫首次从市场经济条件下国民经济中的社会流转过程入手,对税种在国民经济运行中的税种分布点以及课税对象选择进行的研究,则为科学搭配税种和正确选择课税点提供了基本思路。马斯格雷夫认为:在由企业部门和家庭部门所组成的整个国民经济系统中,货币资金以要素市场、资本市场、消费货物市场、资本货物市场为媒介,形成周而复始的货币流量循环,政府税收就产生于这个循环系统之中。在各不同循环路径上选择课税点或课税环节进行征税,而形成不同类别的税种,并对经济运行产生不同的经济影响。根据这些影响可设计出组成税制的主要税种,如个人所得税、公司所得税、营业税、社会保障税、消费支出税等,进而构成一个有机的税种结构。然而,具体到现实的税种结构中,因为在不同课税点上设计的不同税种可能会产生相同的课税效果。一方面存在税收等效现象,如对货物市场上的买者与卖者征税、对要素市场上的供给方与需求方征税,都会对税收收入、毛价与产量产生相同的效果,进而会产生交叉征收或相互替代的可能;另一方面,两部门经济运行流程图只能展现主要的税种,而不能完全揭示整个税种体系中的所有税种,未能体现对财产持有和转移的课税以及对受益行为和外部不经济行为的课税。

  (二)税收负担分配与税种结构优化

  税收负担分配是税收理论与税收实践中的一个永恒话题和争论焦点。纵观税收理论的发展历史,在税收负担分配问题上主要存在两种不同的主张:一是税收利益税。这一主张认为,税收是对市场价格机制的模拟,故又称税收价格,社会成员所负担的税收份额是对政府提供公共服务所付出成本的一种补偿,因而个人应按在国家保护下所获得的收益大小来按比例负担政府税收,做到受益大者多纳税,受益小者少纳税。二是支付能力说。认为要达到公平负担状态,社会成员必须依据各自的纳税能力大小按累进税率来负担国家税收,做到能力大者多纳税,能力小者少纳税。在以上两种理论主张中,均是以所得作为衡量受益大小或支付能力大小的标准,因而得出两种不相容的政策主张。按照受益原则,对所得的大小必须按比例税率进行课征,而按照负担能力原则,对所得的大小又必须按累进税率进行课征,同时由于对所得的协调而不承认财富的自然分配状态,因此其片面性是显而易见的。而现代财政学理论认为:在税收负担分配问题上,既不能单纯以受益原则为依据,也不能单纯以支付能力原则为依据;在税种的设计上,既要存在按受益原则为依据而设计的税种,又要存在按支付能力原则为依据而设计的税种;在受益或支付能力的衡量标准上,不能仅仅局限于所得标准,对受益原则采用消费标准,而对支付能力原则则应采用所得与财富的综合标准。因此,从税收负担分配的角度得出税种体系与结构的设计原则:税种体系与结构只能由流转税、所得税和财产税等3个系列所构成,流转税体现受益原则,所得税和财产税体现支付能力原则。

  (三)有效税制理论与税种结构优化

  有效税制理论是由任国际货币基金组织财政事务主任的维托。坦兹所提出的衡量税制的有效性的8个质量特征所构成①。其目的是为了估价税制的有效性,提出诊断税制的检验方法。具体可归为三大类:一是反映税种收入结构的指标,如集中性指标、分散性指标;二是反映税种要素设计的指标,如从量性指标、客观性指标;三是反映税收征管:质量的指标,如税基侵蚀指标、征收时滞指标、强制执行指标、征收成本指标。具体内容体现在三个方面:一是在税种收入结构方面,有效税制理论认为:在一个良好的税制中,相对少量的税种和税率就能承担筹集大部分税收收入的任务,在整个税种体系中存在不到4个主要税种或税率来确保大部分税收收入的获得。与此同时,还必须减少小税种对税制的干扰,将收入少的小税种数量保持在最低限度。通过收入集中度的提高和分散度的降低,可以提高税制的透明度。二是在税种要素设计方面,有效税制理论强调:从量税在整个税制中的比重严重影响税制的收入弹性以及抗通货膨胀干扰的能力,对从量税的高度依赖会对税制产生较大的负面效应。同时有效税制理论也指出,为提高税制对经济波动的适应性,应减弱对从量税的依赖以及淡化主观评税的色彩。三是在税收征管质量方面,有效税制理论主张:一要减小税基的侵蚀程度;二要降低税收征收时滞;三要加强税收征管;四要降低税收征收成本。总之,一个有效的税制所应达到的质量标准是:高的集中性指标;低的分散性指标;低的税基侵蚀指标;低的征收滞后;高的客观性指标;低的从量性指标;适当的罚则;低的征收成本。

  (四)优化税制理论与税种结构优化

  从古典学派到现代供应学派,许多西方经济学者一直致力于研究和探讨优化税制问题。真正意义上的“优化税制理论”的贡献就在于系统研究了不对称条件下的税收激励理论问题。优化税制理论认为:充分、完全、对称信息条件下的优化税制形态只能是一种理想化的参照系,在不对称信息的现实条件下,无法获得完全“中性”的税收工具,运用“扭曲性”税收具有不可避免性。在“最优税收”不能满足的条件下,我们的现实选择就是通过对各种不同扭曲程度的税收工具进行比较,从而选择扭曲程度最小的税收,运用“次优理论”来指导税制的设计。在公平与效率问题上,优化税制理论突破了传统研究方法中顾此失彼的现象,即从理论上探讨了效率、公平与财税收入这三大方面的协调问题,又在实践中同时运用公平与效率原则来指导税制建设,强凋信息对税收征管的约束同样也是优化税制理论的一大特色。

  ① 维托。坦兹:《有效税制的质量特征》,载于《税收译丛》1998年第3期。

  三、现阶段我国税种结构的优化措施与途径

  我国的税收制度自改革开放以来进行了两次较大规模的改革。通过这两次税制改革,尤其是1994年的工商税制改革,使得我国的税种结构得到了较大程度的优化,初步形成了与社会主义市场经济相适应的税种体系与结构。总的来看,我国税种结构仍存在一些不足之处:一是税种在国民经济运行中的分布不甚合理。现有税种对捕捉经济活动税源的能力十分有限,有许多重要的税种仍处于严重的缺位状态。税种之间的协调性较弱,税种与税种之间的冲突、税收的交叉征收以及经济性双重征税现象在全国税制中仍普遍存在,某些税种对国民经济发展产生了较大的负面影响。二是我国税种结构框架存在较大的缺陷。—个优化的税种结构中所包含的税种只能是流转税类、所得税类和财产税类。财产税类的税种过少,调节功能明显呈弱化状态,开征与设计具有较大的随意性,不同类别的税种对效率目标或公平目标的偏向不是十分明显。三是我国税制与有效税制的几个质量标准还存在相当的差距。税制的分散度指标偏高,税基侵蚀较为严重。税种中的从量税过多,简化定额征收现象较为严重,征管力度仍显疲软。四是整个的税制建设及税种设计对信息需求的考虑不很充分,使得税收征管的理论与现实难以达到均衡。针对以上状况,近期优化我国税种结构的思路是:

  (一)协调商品税与所得税的比重,提高其运行与征管效率

  调整两者的比重,不能单纯通过税率的变动来实现。一则降低商品税税率会与保证政府所需的财政收入发生冲突,在我国目前对商品税依赖程度很高的情况下不具有现实可行性;二则提高所得税税率会与世界税制发展趋势相背离,在当前微观经济效益普遍偏低的情况下无异于竭泽而渔。因而,今后重心应该置于扩大税基、涵养税源和加强征管之中。当前,协调两者的比重关系可从以下几方面着手:一是要统一内外企业所得税制,减少并规范所得税优惠政策,尤其是规范按地区判别所设置的外商投资企业和外国企业所得税优惠政策,从而进一步扩大税基,增大企业所得税的比重;二是优化所得税税收政策,依据发展经济的原则,鼓励企业对采用新技术、增加资本投入和风险投资的积极性。可考虑采用国际上通行的允许加速折旧、规定研究开发费用扣除标准以及建立风险准备金等政策,从而培植新的税收增长点,加大科技在经济发展中的贡献率,丰裕企业所得税税源;三是在所得税收入增加、财政收入对商品税的依赖程度有所减弱的情况下,把握时机实现增值税由生产型向消费型的转型,消除其对资本技术密集型行业的束缚,加速经济增长方式转变;四是加强税收征管,使所得税税源置于税务部门的严密监控之下,在加大打击企业偷逃税力度的同时,增强捕捉个人所得税税源的能力,充分挖掘个人所得税的潜力。降低商品税比重,提高所得税比重,达到发展中国家的一般水平或更高一些,从而在我国建立起一个富有弹性的双主体税制,增强税收与其所处外部环境的协调性。

  (二)适时优化现有税种,完善我国税种框架

  (1)在市场微观主体能依据市场信号作出其投资行为决策的情况下,通过正确的产业政策对其引导,取消固定资产投资方向调节税。对于行政事业单位的投资规模调节问题,则在于归并预算内外资金并加强管理。(2)取消筵席税和耕地占用税,对公款吃喝和耕地滥用的控制必须转向依靠行政和法律手段:才能真正收到实效。(3)与市场经济体制和经济发展状况相适应,适时开征证券交易税、社会保障税、遗产和赠与税等新税种,促进市场经济体制的建立与完善。(4)开征环境保护税,扩大资源税的征收范围,确保经济发展的可持续性。(5)适当收缩从量税的实施范围。在同时顾及征管便利的前提下,将某些价格波动较大的资源产品改用从价计征,提高税收弹性。此外,考虑着手对农业税制进行改革,在继续遵循农业轻税的原则下,改变计税依据和计征办法,减弱农业税长期以来所具有的固定税额的性质,缩小实际税率与名义税率的差距,有助于弹性税制的建立和农业税制的长期发展。

  (三)调整税种在中央与地方政府间的配置,提高税制的有效性

  在这个方面,主要根据各级政府的职能范围与各税种的内在功能来进行,使各税种在各级政府中的划分趋于优化,做到“收放结合,双管齐下”。(1)将个人所得税上升为中央税,健全中央政府的收入分配职能;(2)取消企业所得税按行政隶属关系划分的做法,将其下放到地方税系中,调动地方政府培植地方财源的积极性,使其成为地方税的主体税种;(3)从调节地方收入水平的角度出发,宜将资源税划归中央;(4)恢复营业税的完整面貌,取消既按行业又按部门划分的不规范做法,全部交予地方;(5)对于城市维护建设税,在其转变为一个独立税种之后,全部划归地方以充实地方城乡基础设施建设资金和增强地方政府提供地方公共产品的能力。在税种结构达到优化的同时,通过变动共享税分成比例来使总量达到平衡。

  [参考文献]

  [1]国家税务总局税收科学研究所,西方税收理论[M].北京:中国财政经济出版社,1987.

  [2]邓子基。税种结构研究[M].北京:中国税务出版社。2000.

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