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税务理论知识:所得税的公平、效率与其目标选择

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来源:转载更新时间:2017-08-10
内容提要: 所得税的公平有三种含义:即受益公平、条件公平和结果公平。不同的公平对效率的影响不同。在所得税中运用何种公平、如何处理所得税的公平与效率(主要是结果公平与效率)的关系、科学地选择所得税的目标是优化所得税制所面临的关键问题。在社会主义市场经济效率优先兼顾公平的总原则下,企业所得税应侧重效率兼顾公平,而个人所得税则应突出公平兼顾效率。

  关键词:所得税;公平;效率;所得税的调节目标

  一、所得税的公平、效率及两者之间的关系

  所得税的公平与一般税收公平的含义基本相同,其含义主要有三种:受益公平、条件公平、结果公平。

  受益公平是指纳税人承受的税收负担应与纳税人获得的政府公共服务的量成对应比例关系,受益多的多纳税,受益少的少纳税。根据受益公平原则进行征税维护了按要素分配的结果,符合效率目标。但是,严格的等价有偿与税收无偿性的本质相矛盾,普遍遵循受益公平原则也否定了税收的再分配功能,所以受益公平原则在税收(当然包括所得税)中不能普遍适用,而只能在少数税种、少数场合采用,例如我国目前的城市维护建设税的税率、车船使用税的征税对象、消费税中的汽油、柴油、小汽车等征税项目在一定程度上都体现了这种受益公平原则。

  条件公平,又称规则或天赋公平。它是指税收维护社会成员在合法、平等的条件下按要素分配所产生的收入差别,不对市场机制结果进行矫正。条件公平可以为经济组织和个人创造平等的生产经营和其他经济活动条件,例如对某些特权或外界因素而非个人天赋或企业主观努力带来的收入征收重税,以消除或缓解这类不合理的因素造成的收入差别。条件公平与效率目标是一致的,它与市场机制所要求的效率目标是正相关关系。但是条件公平不能实行对收入的均等调节。

  结果公平,也称能力原则。它是指税收征收要有利于实现社会收入分配结果的均等化,这就要求对每个社会成员按纳税能力征税,即量能负担,能力强的多纳税,能力弱的少纳税,无能力的不纳税。在量能负担中,一般认为收入是反映纳税能力的最好标志。结果公平可以缓解由于社会分配不均造成的社会问题,促进社会的稳定,但对于社会经济的发展具有负刺激作用,因而结果公平与效率之间存在矛盾。人们习惯上所指的公平是指与效率目标相矛盾的结果公平。

  所谓效率,理论上是指以最少的超额负担筹集一定量的税收收入。我认为它至少包括两方面的含义,第一是指以最少的税收奉行费用筹集一定量的税收;第二是指由于征税导致的社会资源要素配置的效率损失最低(或者说税收有利于促进社会资源的优化配置),对劳动生产率的负刺激最小。本文所指的效率主要是指第二种含义。

  综上所述,税收的三种公平的功能各有不同,对效率的影响也各不相同,有的公平标准有利于效率目标的实现,而有的公平标准与效率相矛盾。受益公平符合效率,但与税收的无偿性本质相矛盾,税收不可能在各个具体的纳税人与政府之间实行受益互惠,所以受益公平不可能普遍采用;条件公平的政策效应是给社会经济组织和个人创造平等竞争的环境,鼓励经济组织和个人积极发挥自主创造能力,所以是与效率目标相一致的;收益公平、条件公平与效率是正相关的关系。而税收的结果均等标准是指通过税收征收达到社会成员收入的均等化,根据这种标准设计的税制具有将收入从高收入者向低收入者转移的功能,有利于政府调节收入和财富的不均等造成的社会问题,可促进社会的稳定,但这种税制对社会成员的积极性以及经济发展具有一定的负刺激作用,所以结果均等标准与效率目标相矛盾,两者之间具有相互替代的关系。简单说来,所得税政策应采用条件公平标准对经济活动中由外界因素造成的不公平进行调节矫正,创造公平、平等的竞争环境,提高经济效率;而作为政府调节收入、缩小社会收入分配和财富占有差别的政策手段,又必须同时采用结果均等标准,对社会经济组织和个人的收入进行调节,以促进社会的稳定。但由于所得税的结果均等标准与税收的效率相抵触、相矛盾,具有相互替代关系,因此在所得税制设计时就必须在兼顾公平(指结果公平,以下提到公平时一般都是指结果公平)与效率的同时处理好两者的关系,摆正公平与效率的地位。

  如何兼顾所得税的公平与效率?在不同的国家、同一国家不同的时期,这两个标准的位置是不一样的。每个国家必须根据具体的社会、经济背景和政府职责任务来选择和确定所得税的调节目标,并据此处理公平与效率的关系。

  西方资本主义国家在兼顾公平与效率的关系上经过了一个交替的变化过程。在资本主义以前,均等收入分配的意识较强,《圣经》中就强调要人人平等、收入平等。进入自由资本主义时期后,由于结果均等与资本积累相悖,就不再强调结果均等了,这在亚当。斯密的《国富论》里可以看出。进入资本主义垄断时期以后,由于贫富悬殊加剧,社会矛盾日益加深,政府又将公平目标放到了极其重要的地位,建立了庞大的社会保障体系,实施各种社会保障计划。80年代以后,由于实现公平目标的社会保障制度逐渐成为政府沉重的包袱,严重地拖累了社会经济的发展,因此各国政府又重新强调效率目标,在公平与效率的兼顾模式中,更加提高了效率的地位(如美国在1984年里根政府进行的税制改革)。进入新世纪以后,随着经济全球化的快速发展,提高效率目标的地位,刺激经济的发展,已成为当今世界税制改革的主流(如美国、加拿大、德国、法国等)。在所得税方面,其内容主要是减轻整体税负,降低边际税率,缩小税率差距。

  而我国在经济体制改革以前,一直错误地认为社会主义的本质要求和目标就是平均主义,直到十一届三中全会以后,才逐步认识到社会主义国家也必须遵循市场经济规律的要求。在收入分配方式上,一方面肯定了按劳分配的主体地位,另一方面把其他分配方式从“补充”的地位提高到“并存”的地位,并明确地指出了资本、技术等生产要素参与收益分配的必要性和合法性。鼓励一部分人先富起来,实现“先富带共富”。十四届五中全会正式提出了效率优先兼顾公平的思想方针。在这一思想方针的指导下,于1994年进行了税制改革。这场税制改革以市场经济理论为基础,体现了效率优先兼顾公平的思想方针,可以说是我国税制改革的一个里程碑。党的十六大进一步明确:初次分配注重效率、再分配注重公平。这更加明确了我国税收的调节目标和改革方向。

  二、所得税中公平与效率矛盾的处理原则:

  1、处理所得税的公平与效率必须注意各税种的分工和协调。

  在税收工作中要坚持效率优先兼顾公平并不意味着每个税种都以同样的方式来处理公平与效率的关系,而应该根据各个税种的功能特点有所侧重:流转税是对商品流转额征税,与商品的比价有密切关系,直接影响到资源在不同部门不同商品间的配置,而流转税的收入分配功能不如所得税强,所以在流转税中更应该以效率优先兼顾公平;所得税是对所得征税,税负不以商品种类不同而有差异,其功能主要或首先是调节收入差别,所以所得税就应侧重于公平的标准,但这是相对而言,即相对于流转税而言,公平标准在所得税中应更高一些、更侧重一些。同样,在所得税内部,在贯彻效率优先兼顾公平原则时,公司所得税和个人所得税也应有侧重分工,企业所得税应该效率目标更加突出一些;而个人所得税的目标应更侧重于调节收入差别,所以相对企业所得税而言,个人所得税更应侧重于公平目标,综上所述,在不同的税种中公平与效率目标的位置关系可以用这样的方式来表示:从流转税到企业所得税、再到个人所得税,效率的地位依次递减,而公平的地位依次递增。

  2、处理所得税的公平与效率必须注意所得税内部不同税种的功能和职责差异。

  所得税内部主要包括企业所得税和个人所得税,在实现政府的社会经济目标过程中,个人所得税和企业所得税的职责应该有所分工:在实现公平与效率的政策目标中,其整体合力应该效率优先,兼顾公平;但在具体分工上企业所得税应该是效率优先兼顾公平;而个人所得税应该公平优先,兼顾效率,至少是比企业所得税更偏重于公平,其主要税制措施差别就是企业所得税应采用比例税率,而个人所得税采用累进税率;在实现稳定经济政策目标中,个人所得税应该承担更多的职责。个人所得税和企业所得税的合理分工对于设计科学的个人所得税和企业所得税以及和谐的所得税体系具有政策导向的重要意义,而这种分工的主要依据是政府的政策目标和这两个所得税各自所具有的功能。

  企业所得税的纳税主体是企业(或公司)。由于企业是一个生产经营组织,其根本职责与使命是最佳地运用资本,充分地发挥资本的作用,产生最佳的经济效益,所以对公司或企业征收的企业所得税相对于个人所得税而言,就应该更突出效率目标而弱化收入调节的公平目标。在企业初次分配中,其收入分配应以市场为导向,注重效率,充分实现条件公平。这是因为:第一,企业是生产经营主体而不是直接的福利主体,其纯收入必须分配归属给个人以后才能由个人享受,因而公司不应成为政府调节收入和福利的目标对象,当然,企业所得税也会间接调节要素所有者收入,但其调节方向不会很准,所以企业所得税发挥的对个人收入调节的作用不十分有效。第二,在企业所得税中如果充分贯彻收入调节目标,实行累进税率,其结果必然是对大所得企业征重税,对小所得企业征轻税,这样会严重损失效率:首先,在资本数量相同的大小所得企业间对大所得企业征重税,对小所得企业征轻税、减免税,相对于比例税率的同等征税而言就意味着是一种资源的低效率再分配,即将资源从经济效益好、投资收益高的企业那里转移给经济效益差、投资收益低的企业;其次,对由于资本规模大小而造成的所得大小者实行轻重征税,不可能准确做到对要素所有者的所得收入进行调节的作用。这都不符合条件公平原则。第三,由于企业是一种生产经营主体,税后利润除以股息形式分配给股东后基本用于投资和扩大再生产,而个人所得的收入就将分解成消费和储蓄(投资)两部分,因而企业税后收入的投资率要高于个人收入的投资率。企业所得税的轻重直接影响着企业税后留利,从而影响社会总投资水平和社会的投资能力。第四,从主观积极性看,调节收入作为主要目标的公司所得税会严重挫伤企业及其投资者的积极性,从而影响社会经济的增长。由此得出的结论是不应将调节收入实现收入均等化作为企业所得税的主要目标,企业所得税应该以效率目标优先。

  个人所得税是对个人的综合所得进行征税,是调节个人收入最有效的税种,个人所得税中应该以公平优先、兼顾效率。其理由是:第一,作为个人所得税征税对象的个人所得是个人福利和财产的主要源泉,个人所得差别体现了个人福利的高低和拥有财产的多少,也是造成个人收入悬殊的主要原因。征收个人所得税能直接参与个人收入分配,调节个人可支配收入和财产占有的数量。第二,作为个人所得税的纳税主体既是提供劳动要素的主体,又是福利享受的主体,因而是税收(以及其他政府分配)政策的直接调节目标,这不同于企业所得税,更不同于对商品征收的间接税那样对个人福利的间接调节。第三,个人所得税是收入分配流程中的最后环节,是政府对个人收入差距进行调节的最后时机。尽管后面的财产税也是调节个人福利的重要手段,但由于每个人的收入消费比例不一样,因而使财产税对福利的调节具有不全面性,财产税只是对收入用于消费以后的剩余部分征税,而消费额不同所包含的福利差别并末调节,只有个人所得税才能同时对消费和财产占有两种形式的福利水平进行调节。因而相对于其他税种而言,个人所得税是政府进行再分配的核心税种。个人所得税应该以公平优先,兼顾效率,在个人所得税中,公平目标应该放在特别重要的位置,更应重视实现收入分配的均等化。

  三、所得税调节目标的选择及实现

  1、所得税的调节目标。

  这里所说的所得税调节目标定位是原则性的。所得税的调节目标定位是:既要有效地缩小收入差别,又不能严重地损失效率;所得税在整体合力上应实行效率优先,兼顾公平;在具体分工上企业所得税要突出效率兼顾公平,个人所得税突出公平兼顾效率。要素投入获得收入这一物质利益机制是社会经济发展的根本动力,所得税的调节不能抹煞和否定由市场分配形成的收入差距,但在注重效率的同时必须对我国目前收入两极分化较为严重,贫富悬殊加剧的现状进行调节,以促进社会经济协调稳定的发展。从理论上说,在提高公平程度与损失效率的过程中存在一种边际替代关系和最佳组合,随着公平程度的提高,社会从公平程度中获得的效益是边际递减的,而由此带来的效益损失是边际递增的,当从公平程度中获得的边际收益与效益的边际损失值相等时,社会总福利达到最大值。达到这一公平程度时的社会收入分配就是所得税调节的理想目标。

  2、实现所得税调节目标的基本措施———加强政府的调节

  社会的收入分配体系由市场分配机制和政府分配机制两部分构成,两者具有不同的性质和功能,对于社会发展有着不同的作用。市场分配机制是指在经济过程中由市场供求力量所进行的分配。这种分配包括两部分,一部分是凭借要素贡献向各个社会成员所作的分配,另一部分是由机遇带来的所得。凭借要素贡献获得的所得称为要素所得,要素所得的多少与个人所拥有要素(如资本、土地、劳动、技术、信息等)的多少直接相关。由于每个社会成员所拥有的要素多少、强弱是不同的,所以据此分配得到的收入也必然存在差距。由机遇带来的所得可称为机遇所得,产生机遇所得的因素实际上也包含两种:一种是纯粹个人运气,如证券投资的好坏、出生和成长的环境等,这些都主要属于个人运气因素。这些因素会带来纯运气收入。另一种是由社会制度因素造成的,政府在特定时间、特定地点实行的一系列政策和社会制度以及这些政策的调整可能使一部分人得益,而使另一部分人不得益甚至受损,例如不公正的就业制度、不开放的就业市场、不公平的教育制度、不民主不科学的干部任命制度、部门和行业的垄断和特许经营并伴随着不合理的定价等,使得一些人收入丰厚而另一些人收入微薄,由此产生的收入属于制度性机遇收入。制度性机遇收入随着市场经济体制的发展和完善,是可以减少和消除的,因此,在较完善的市场经济体制下,市场分配机制的主体部分就是凭借要素所进行的分配。但在市场体制不完善的社会经济中,机遇所得所占的比重还是相当大的。

  政府分配机制是通过政府政策实现个人收入再分配,其手段包括社会保障支出和税收,而其中个人所得税又是其核心组成部分。政府分配不能给要素供给者相应的报酬,而是从要素所得和机遇所得中取走一部分,再给予要素素质或机遇差的人;政府分配的目标是实现收入分配的公平,是对市场分配的修正和调节。

  值得注意的是,市场分配形成的要素所得和机遇所得对于社会经济的发展具有不同的作用,凭要素分配能够刺激要素的供给,是符合效率目标的,而机遇收入却是一种不公平甚至是最不公平的收入,它会打击要素供给的增加,对社会经济的发展具有反作用,对这两种所得征税会产生不同的社会经济效应。目前我国正处于经济转轨时期,基尼系数在0.4以上,收入差距已经很大,而且由于市场机制不完善,造成收入差距的很大成分不是由要素供给差别造成的,而是由机遇不均等、不公平造成的,社会上已经存在的最高收入者的收入来源主要是属于机遇所得,而且主要是政策性机遇所得,这种高额的机遇所得带有极大的不公平性,其存在不仅不能像要素所得那样刺激经济的增长,反而会严重挫伤广大劳动者的积极性,扰乱社会经济秩序从而阻碍经济的增长,所以我国必须加强政府对社会收入分配的调节。从西方发达国家的政府再分配调节体系来看,社会保障体系的调节要大于所得税的调节范围和力度,但由于我国目前还没有健全的社会保障体系,所以所得税(尤其是个人所得税)的调节就显得尤为重要。从原则上说,社会保障体系的调节与所得税的调节有各自的调节领域和调节对象,社会保障体系的调节主要是对低收入者的补助,而所得税主要是对高收入者的收入剥夺,两者的配合是从收入的高低两头起作用,缩小收入的倍比关系,所以两者不能互相替代。但是针对低收入一头调节不力的情况,就更需要加强高收入一头的调节,以此来缩小社会收入差别,而且,如上所述,由于我国目前最高收入层的收入主要属于机遇收入,所以加强对这一类、这一层次的收入调节是有益的、必须的。

  3、实现所得税调节目标的主要税制措施

  1994年进行的税制改革将税制建立在市场经济理论基础上,体现了效率优先兼顾公平的思想方针。这次税改称得上是我国税制改革史上的一场革命,然而这并不意味在税收制度中已完全处理好了公平与效率的关系。所得税中依然存在许多问题,要实现所得税的调节目标,需要进一步改革完善。

  (1)企业所得税方面

  从前所述,我国的企业所得税应以效率目标为主,兼顾公平。企业所得税的效率是与条件公平原则成正比的,因此在企业所得税中应贯彻较彻底的条件公平,为企业创造平等的竞争环境。现行所得税制中与企业所得税有关的公平与效率的具体矛盾有:

  ①内外资企业所得税不统一。我国现行的企业所得税分内外资两套税制,由于税前列支标准和税收优惠不一致,使得实际税负轻重区别很大。据测算,外资企业平均实际税负为11%,内资企业平均实际税负为22%,国有大中型企业税负为30%.这种状况,不利于公平竞争,也不符合世贸组织关于规范税制的要求。应尽快合并两套税制,统一税法。

  ②企业所得税中还存在一些不规范和不平等的优惠规定(如某些税前列支项目),这些项目的存在既侵蚀了税基,减少了税收收入,也影响了企业平等竞争,损失效率。

  ③现行企业所得税的税率名义上实行统一的比例税率,但实际上是三档全额累进税率。这种税率形式使得企业的所得税负担差别过大,而且累进方式也不合理。从目前世界各国税制改革看,总体税率降低、税率差别缩小是企业所得税税率变化的主流。企业所得税从侧重公平目标转向突出效率目标,从理论上说,其最佳税率形式是比例税率。比例税率水平的主要确定依据有:第一,企业经济效率的平均水平,这表明企业活力和负税的总体能力(全社会的资金利润率);第二,国际上公司所得税的税负水平,国际上公司所得税与我国企业所得税税率的相对水平是促使资本在国际间流动的重要因素;第三,税基的宽狭和税收优惠的多少,税基小税率应相对高,税基大税率应相对低。因此,顺应世界税改趋势和我国目前的经济形势,有必要对现行的企业所得税税率及现行的税收收入构成进行调整,适当降低税率(可将税率降为25%),同时降低企业所得税在税收收入中的比重。

  (2)个人所得税方面。

  政府在收入再分配上的功能主要是通过个人所得税实现的。调节收入,实行收入均等化是个人所得税的主要目标。在个人所得税中应实行公平优先、兼顾效率的指导思想。现行个人所得税中与公平与效率有关的具体矛盾有:

  ①现行的个人所得税征收制度存在问题。个人所得税的征收制度可分为分类课征制、综合课征制、二元课征制(又称混合课征制)。目前我国的个人所得税实行分类课征制,与综合课征制相比,分类课征制不能综合衡量纳税人的总的纳税能力,不能实现税收的量能负担,所以是欠公平的;同时由于分类课征制对不同项目的所得实行区别对待,当纳税人赖以取得所得的资源要素可以相互转化时,就有可能干扰纳税人的经济决策,扭曲纳税人的行为和资源的配置,因此从经济效率的角度而言,分类课税制又是相对无效率的。从世界各国个人所得税实践发展来看,个人所得税是由分类课税制向综合课税制发展,然而在我国由于配套措施不完善、税收征管水平较低等原因,较为现实的选择是实行“二元制”。

  ②税率制度与免征额有待调整。主要从以下几方面进行调整:第一,从实现公平目标的角度而言,个人所得税应实行累进税率;第二,适当提高个人所得税的免征额,并相应提高起始税率水平,这样可适当确定纳税人的范围,对由于机遇不同(如行业垄断等)造成的收入进行调节,有效地缩小个人收入差距的;第三,累进税率的所得级距跨度应扩大(如工资薪金所得的第一、二、三档的级距)。

  (3)企业所得税与个人所得税的内部结构与衔接方面。

  ①在税制技术上有待改进,应尽量减少由于企业所得税和个人所得税重复征税带来的负面影响。

  ②从收入结构来看,应适当降低企业所得税在税收收入结构中的比重,而适当提高个人所得税和财产税的比重。这是符合我国目前的收入状况及整体经济形势的,有利于提高社会经济效益、调节个人收入悬殊状况。

  参考文献:

  1、《所得税调节作用与政策选择》沈玉平著[M]中国税务出版社1999年7月

  2、《财政学》[美]哈韦。S.罗森著[M]中国人民大学出版社1996年12月

  3、《当前世界减税趋势与中国税收政策取向》安体富[J]《财政与税务》2002、5

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