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税务理论知识:基于公共财政框架的若干税收问题探讨

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来源:转载更新时间:2017-08-10
内容提要: 公共财政是政府财政收支活动的基本运行模式,而税收是公共财政框架的重要组成部分。本文在探讨公共财政框架对税收的基本要求和税收活动面临的现实环境因素的基础上,着重就税收的国家特色与国际协调、税收竞争与宏观税负以及税收的超常增长与规范执法等若干重要问题进行研究,并提出相应的改革主张。

  中共中央第十六届三次会议《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出,要“健全公共财政体制。按照简税制、宽税基、低税率、严管理的原则,稳步推进税收改革”。财政是政府存在和政府活动的经济基础,公共财政则是政府财政收支活动的基本运行模式。公共财政框架涉及到政府财政收入、财政支出、财政平衡、财政体制、政府预算等多方面的内容,税收是公共财政框架中有关财政收入的一项重要内容。最近几年学术界对我国公共财政及其框架的研究已取得了重大进展,但基于公共财政框架来研究税收活动中的现实问题和改革问题还相对较少。本文试就公共财政框架对税收的要求、税收活动面临的新环境和新因素,以及当前税收活动中的若干热点问题谈些看法。

  一、公共财政框架对税收的要求

  一般认为,公共财政是服务于我国社会主义市场经济的财政,具有着眼于满足社会公共需要,立足于非盈利性,政府收支法治化等特点。税收是依照法律规定取得政府收入的一种形式,在我国财政活动中具有十分重要的地位。税收既要体现公共财政框架的整体要求,又要根据其自身的特征发挥职能作用。公共财政框架对税收的要求是多方面的,其中最主要的有以下几个方面:

  第一,税收应当成为市场经济条件下最基本的公共收入形式。我国长期以来的税利并存与税费并存的政府收入形式,不论是“取自家之财办众人之事”或者“取自家之财办自家之事”,还是“取众人之财办部门之事”都不符合公共财政的要求。公共财政要求“取众人之财办众人之事”(高培勇,2002)。要求税收成为最基本的公共收入形式,当务之急是要加快“费改税”的步伐。

  第二,市场经济条件下的税收活动必须坚持广泛的“依法治税”原则。广泛的依法治税原则不仅要强调纳税人依法纳税、征税人依法征税,还要特别强调用税人依法用税。政府部门作为用税人,只有在健全的预算法律规范下依法用税,才能从根本上为征税人依法征税和为纳税人依法纳税创造有利条件,从而真正实现依法治税。单从税收法制建设方面看,现在的主要问题是税收法律层次较多、层级偏低、透明度较差。

  第三,市场经济条件下的税收政策应当是国民待遇基础上的功能税收政策。当前的内外有别、城乡有别的税收政策是历史的产物。市场经济条件下建立在国民待遇基础上的税收政策,应当是中性税收政策与调控税收政策相结合的功能税收政策。

  第四,市场经济条件下税收作为最基本的公共收入形式必须以完善的税制体系作保证。税制体系的建立与调整,应当与我国社会主义市场经济体制发展要求相适应,以最终实现社会的公共目标为出发点和归宿。适时改革和调整税制既是构建公共财政框架的要求,也是我国社会主义市场经济发展的要求。

  二、税收活动面临的现实环境与影响因素

  构建公共财政框架代表了一种发展方向,需要有一个过程。而分析我国税收活动面临的现实环境和因素,则是我们研究公共财政对税收的基本要求,以及探讨未来改革税制、改革税收管理的一项重要内容。

  当前我国税收所处的国际环境是世界经济逐步一体化的环境、国内环境则是社会主义初级阶段的市场经济环境。立足于这样的环境考虑,当前来看影响和制约税收的因素很多,值得重视的主要有以下一些:

  第一,加入WTO的影响。加入WT0对税收的直接影响,一是要主动履行对外税收承诺;二是要被动适应世贸税收规则。尤其是要研究协调“引进来”与“走出去”的税收政策。据外经贸部国外经济合作司统计,截止2002年底,我国已成功在境外设立6849家非金融类企业,协议投资额达135.31亿美元。浙江省的境外投资更是在全国处于领先水平,万向集团的境外投资及我省在境外投资设立的一批市场等皆已成为典型。仅2002年全省共批准境外投资项目226个,投资总额6364万美元。现有的税收政策较多的着眼于“引进来”,以后的税收政策应当更多的考虑“走出去”,同时要合理协调二者的关系。

  第二,经济战略的影响。经济战略具有多方面的内容,如实施西部大开发战略、可持续发展战略、科技创新战略、深化国企改革战略、加快农业发展战略,以及最近提出的振兴东北战略等,这些经济战略的实施都会对税收产生直接影响。

  第三,财政状况的影响。最近几年我国的财政状况整体平稳,但压力与风险依然存在。从财政赤字看,2002年财政预算赤字为3098亿元,赤字率从1997年的0.78%上升到2002年的3.01%,已经超过国际警戒线3%的标准。如果再把增值税出口退税的欠账2477亿算上,则赤字率更高。从举债情况看,1995年发行内债为1510亿元、1997年为2400亿元、2000年为4000亿元、2001年为5000亿元、2002年6061亿元,2002年的累计内债余额达17000亿元左右(2001年累计内债余额为16000亿元);据国家外汇管理局公布的数据2003年6月底我国外债余额为1825.69亿美元;内外债合计已超过30000亿元人民币。另外,还有一个不可忽视的事实是,地方政府设立的各种公司由财政担保的大量举债,数额更是巨大无法统计。传统的理论认为,从长远的观点看,赤字和债务都是延期的税收。从中央财政收入与地方财政收入的结构看,中央财政收入占全国财政总收入的比重1997年为48.9%,2002年为58.26%,距国际通行值60%已接近(1)。在分税制条件下,中央与地方财政收入的比重变化,也会影响税收本身的变化。

  第四,完善税制要求的影响。现行税制的主体部分是1994年设立的,时过近十年,按照公共财政及形势发展的要求来衡量,增值税、企业所得税、个人税制等主要税种都程度不同的存在着不少缺陷,需要通过改革加以完善,新一轮税制改革的呼声已很强烈。

  三、当前税收活动中值得研究的若干问题

  (一)税收政策和税收管理的国家特色与国际协调问题。一方面由于不同国家的具体国情和发展阶段不同,要求每一个国家的税收政策和税收管理必须保持自身的特色,另一方面在经济全球化的条件下,要求各国的税收政策和税收管理方式方法必须在相当大的程度上保持协调。我国作为一个发展中国家,又处于计划经济向市场经济转型的重要时期,由于新的治税思想和制度架构尚未完全确立,现阶段传统的治税思想和带有明显的计划经济痕迹的税收政策与税收管理制度还在发挥重要作用,因此税收的国家特色仍十分鲜明,这种现状站在国内的现实立场看,或许还要合理地存在一个较长的时期。但我国作为一个世贸组织的成员,在世界经济活动中,站在国际立场看,如果税收政策和税收管理长期坚持中国特色,就很难真正参与国际竞争并发挥重要作用。从这个意义上说,我国的税收政策和税收管理必须加快国际化,尤其是在涉及跨国投资、国际之间人员流动和技术转让、电子商务和无形贸易、避免国际双重征税和国际反避税等方面的税收政策及税收管理必须尽快与其他国家保持协调行动。

  (二)国际和国内区域间的税收竞争与税收负担问题。在国际之间,税收竞争是经济竞争的一个重要方面,适度的税收竞争有利于经济资源在国际之间的合理流动,但过度的税收竞争必然加剧国际间的固有经济矛盾从而引发全球性的经济问题。税收竞争的具体形式尽管千变万化,但归根到底就是税收负担的竞争。研究表明,存在税收优惠的地区比不存在税收优惠的地区经济增长更快。从一国立场看,相对较低的宏观税收负担能够增强其国际竞争力,但过低的宏观税负又可能使政府入不敷出,难以完成其职能。最近几年,随着经济全球化的加快,世界上许多国家尤其是经济发达国家纷纷采取减税政策,包括直接降低公司所得税税率、降低个人所得税的实际税负和对企业投资给予税收优惠等,形成了一股全球性的税收改革浪潮。据报道,这些国家包括美国、德国、法国、加拿大、比利时、澳大利亚、英国、意大利、瑞典、荷兰、葡萄牙、爱尔兰、俄罗斯、波兰、罗马尼亚、阿尔巴尼亚、希腊、捷克、印度、巴基斯坦、以色列、沙特阿拉伯、马来西亚、哈萨克斯坦、印度尼西亚、新加坡等。如2003年5月28日,美国国会通过了直至2008年到期的3500亿美元的减税法案(实际减税3300亿美元,联邦对各州财政援助200亿美元),该法案美国总统布什已于当日签字生效。这股以减税为特点的全球税收改革浪潮无疑对我国的税收改革也将产生重大影响。从国外的情况看,1980年,人均国民生产总值300美元以下的国家,税收收入占国民生产总值的比重一般为15%以下;人均国民生产总值1500美元左右的中等发达国家,税收收入占国民生产总值的比重一般在20%以上;人均国民生产总值超过1万美元以上的发达国家,税收收入占国民生产总值的比重则超过30%.上个世纪90年代后国外部分国家税收占GDP的比例:奥地利42.4%(1993),法国39.4%(1994),德国39.9%(1991),印度16.1%(1992),韩国17%(1994),日本20.9%(1993),英国33.1%(1993),美国27.6%(1993)(2)。我国近年税收占GDP的比例:1999年为12.99%,2000年为14.1%,2001年为15.8%,2002年为16.7%,2003年为17.53%.历史上最低的一年(1994)为11%.据估计,我国广义税收负担,2002年为26%左右(3)。总体分析,中国的狭义税负略偏低,但广义税负并不低,原因是政府的收入构成和税收的来源结构不合理。

  在国家内部的地区之间,如果税权相对分散时,则适度的税收竞争是有利的,过度的税收竞争是不利的。而在税权高度集中或比较集中时,任何税收竞争从宏观上看都是有害竞争。当前而言,国际之间的税收竞争风起云涌,为了保持我国应有的国际竞争力,在兼顾财政需要的同时,应当选择较低的宏观税负水平主动参与国际税收竞争。但从国内来看,现阶段我国是一个税权高度集中的国家,地区之间业已存在的各种以变通或违背统一税收政策为特征的税收竞争,尽管动机和目的各异,都已经和正在削弱统一税法的严肃性,破坏税收政策目标的实现,造成国家财政收入的大量流失,也不符合公共财政的基本要求,对此国家应当采取强有力的措施限制或者禁止这种状况的继续发展。

  (三)税收收入的超常增长与规范税收执法问题。1994年税制改革的第一年,全国税收总收入为5071亿元,2002年全国税收总收入为17004亿元,2003年全国税收总收入20461亿元(不含关税和农业税),比上年增收了3457亿元,1995年至2003年平均每年增长1710亿元。GDP增长(税收增长)情况:1994年35%(20.5%)、1995年25.1%(17.8%)、1996年16.1%(14.4%)、1997年9.7%(19.2%)、1998年5.2%(12.5%)、1999年4.6%(15.3%)、2000年8.9%(17.7%)、2001年7.3%(20.7%)、2002年7.3%(12.1%)、2003年9.1%(20.3%)。从以上根据统计资料整理的数据可以看出,1997年以后,税收收入的增长大大超过经济的增长。究其原因,一般认为包括自然性增长、管理性增长和政策性增长。自然增长如经济结构与物价水平不变,税收收入理应与经济增长保持同步,如税收增长要快于经济增长,则通常需要税收具有较强的累进性和较高的重叠度;但在经济结构调整、经济效益增长和物价变化的情况下,税收收入的增长可以快于经济的增长。管理性增长,在同样的管理条件下,也只能使税收增长保持在经济增长相应的水平之内,要使税收增长大大超过经济的增长,只有在持续性加强管理的条件下才能做到。政策性增长,在某一具体年度可能是一个重要因素,但从一个时期动态分析,税收政策的变化引起的收入增减变化在宏观税负不变时应大体持平,否则就是增加了纳税人的实际税收负担。事实上,我国这几年的税收超常增长还有一个税收任务这个指挥棒的因素。客观地说,在中国确定税收任务是具有法律依据的。如果税收任务的确定科学合理,与规范税收执法的目标应当是一致的;但如果税收任务的确定不够科学与合理,则两者就会发生冲突。完全否定税收任务肯定不适当,但唯税收任务,变成税收任务主义而牺牲规范税收执法,则更不可取。当前的突出问题是税收任务主义仍然有市场,税收执法不规范的问题仍然较突出。因此,真正树立税收的经济观点和法制观点,强化税收规范执法,淡化税收任务观念,是我国未来税收活动中必须正视和着力解决的一个突出问题。

  (四)税收的成本观念弱化与税收的效率问题。税收效率包括税收的经济效率和税收的行政效率。效率原则是现代税收的一项重要原则。税收效率的高低直接取决于税收的成本大小。税收成本包括三部分:一是税收的经济成本,即税收扭曲经济抉择产生的经济效率损失,也即超税负担;二是税收的执行成本,即税务机关税收征收管理过程中发生的费用和损失;三是税收的缴纳成本,即纳税人为缴纳税收而发生的费用与损失,也称奉行成本。这三种成本的产生,有的缘于税收制度和税收政策,有的则来自税收管理体制、管理方法。按照公共财政的观点,这三种税收成本与政府的实际税收收入一起构成政府提供公共产品的代价,形成全体纳税人的负担。在公共产品的总代价一定时,政府的实际收入与税收的成本相互消长,因此公共财政必然要求树立税收的成本观念。而从现实情况来看,无论是在立法方面,还是在执法方面,税收的成本观念还相当弱化,与税收效率的要求还有很大的距离。

  (五)打击税收违法犯罪与保护纳税人权利问题。税收活动中的违法犯罪现象是世界各国的共有现象,不是中国的特有现象。税收活动中违法与不违法、税收违法与税收犯罪有着根本性的区别。放纵税收违法犯罪行为果然是错误的,但泛化税收违法犯罪行为同样是错误的。前者侵犯了国家的利益,后者则侵犯了纳税人的利益。如何在依法查处税收违法、打击税收犯罪行为的同时,依法保护纳税人的权利,这是我国实现真正民主法制国家需要解决的诸多问题中的一个值得认真研究的现实而长远问题。纳税人的权利有广义和狭义两方面理解:广义上是指纳税人依法在政治、经济、文化各个方面所享受的权力和利益;狭义上是指纳税人在履行纳税义务的过程中,可以依法做出一定行为或不做出一定行为,以及要求税务机关做出或抑制某种行为的许可和保障。有学者认为,“从目前的情况来看,要保证税款及时足额入库,单靠加强税收征收管理已难以产生实质性的效果。所以,从长远来看,只有提高纳税人的权利意识,才是解决问题的根本出路(庞凤喜,2000)”。在国际上,澳大利亚1977年公布了《纳税人宪章》,加拿大1985年公布了《纳税人权利宣言》,英国1986年公布了《纳税人权利宪章》,美国1988年制定了《纳税人权利法案》,2000年9月,国际财政协会有关专家建议制定《纳税人权利国际公约》;针对偷逃税问题,美国的税务当局通常“轻易不会把下蛋的母鸡杀掉,而总是设法让他多生蛋”,德国总理施罗德还提出了“税收大赦”的要求,斯里兰卡坚持税收特赦和打击逃税并举,所有这些动向均值得我们关注与研究。

  参考文献:

  [1]高培勇。市场经济体制与公共财政框架[M].北京:经济科学出版社,2000.

  [2]张馨。公共财政的概念与内容浅析[M].北京:经济科学出版社,2000.

  [3]樊丽明等。世界税改趋势与中国税制改革[J].税务研究,2002,(8)。

  (1)金人庆:《中国当代税收要论》,人民出版社2002年6月第1版。

  (2)金人庆:《领导干部税收知识读本》,中国财经出版社2000年1月第1版。

  (3)王尔民文:《财会时报》,2003年9月10日,第11版。

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