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税务理论知识:中国式个人所得税的制度设计

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来源:转载更新时间:2017-08-10

  一、个人所得税的功能定位

  有的学者认为要大幅度提高个人所得税的比重,以便建立以个人所得税为主体的税制结构,发挥所得税“自动稳定器”等宏观调节作用,使税制改革与市场经济体制相适应。这是似是而非的论调。社会主义市场经济体制是经济改革的目标,建立社会主义市场经济体制还有漫长的道路要走,我国在整体上还没有建立起社会主义市场经济体制,我国还处在社会主义初级阶段,这是最基本的国情。

  社会主义初级阶段的首要特征是生产力落后,人均国民生产总值仍居世界后列,就平均而言我国还只是基本解决了温饱问题。加上由于收入分配严重两极分化,一部分地区、一部分人口的收入水平和社会水准已日益接近西方发达国家的水平,但绝大部分地区、绝大部分人民生活水平较低,贫困人口占很大比重。大多数人口或家庭所获得的收入还只能维持最基本的生活需要,并无能力缴纳个人所得税。更何况我国推行以流转税为主体的税制结构,税含价中,国家的大多数税款是居民在购物或消费时无感觉地支付给了国家。这种情况表明,不能以所谓收入向个人倾斜、个人储蓄存款增加作为理由说明个人所得税可以成为主体税种,因为收入向个人倾斜主要是向少数人倾斜,个人储蓄存款增加也主要是少数人储蓄存款的增加。在这种情况下个人所得税主要应针对具有较高收入的人口群,而不是普遍地对大部分个人或家庭征收。因此,在整个社会主义初级阶段,个人所得税不可能成为对大多数个人或家庭普遍征收的税种,个人所得税在执行税收的财政职能中不可能起主要作用。

  还有人主张可通过调整税制结构,即在总收人不变的情况不,通过减少流转税比例的办法来提高个人所得税的比重,从而使个人所得税成为主体税种(徐镇庆等,1998),这也是似是而非的观点。且不说没有必要,即使有必要也没有可能。流转税是可转嫁税,流转税的负担落向何处,取决于多数因素,如所课征商品的需求价格弹性和供求价格弹性。流转税的减少,并不意味着个人收入就会相应增加,流转税减税直接影响课税商品的需求和供给。即使假定流转税总体的减税幅度与个人收入总体增加幅度相同,具体到每一个人时,其获得的收入增加是不均等的,在这种情况下无法进行税制转换的设计。再退一步说,税制的转换可以实施,但由于在征管上要从面对相对少数的企业纳税人(特别是纳税大户)转变为面对众多的个人纳税人,要么征税成本会剧增,要么税款要大量流失,要保证财政收入不变,就必然要提高税率。流转税税含价中,负税人实际支付了税收却没有负担感觉,而转变为个人所得税,税收直接从收入中扣除,就会产生负担感觉,税率越高这种感觉越明显。在目前的社会环境下,这种改革缺乏可承受的社会心理。个人所得税比重的提高根本上取决于人均收入水平的提高,当人均收入水平较低时,个人所得税不可能充当主体税种。

  在我国社会主义初级阶段,个人所得税不可能成为主体税种。但也不可否认随着我国经济的快速增长和人均收入水平的提高,税收征管的加强,个人所得税占财政收入的比重会有所提高。而且受社会主义市场经济体制建立和发展的要求,个人所得税在收入分配的调节上将起重要作用。

  个人所得税可作为一个重要的经济手段,加入到对收入分配不公进行适当调节的杠杆体系中,与遗产税、赠予税、社会保险税等其它税收手段和税收以外的其它法律的、经济的手段一起对收入分配特别是生产资料个人占有引起的过高的收入差别进行适当调节,以维护社会主义制度的健康发展,实行社会主义市场经济的改革目标。但,我国目前收入分配不公,主要表现在工资外收入的差距,而目前我国个人所得税中,工薪阶层缴纳的比例为52.7%,个体户缴纳的比例为29%,两项合计超过80%.加上来源于个人所得税的收入进入预算一般项目,用于政府开支,个人所得税对收入分配的调节功能几乎没有,需要通过制度改革来加以改变。

  个人所得税属直接税,纳税人如果不清楚其用途或清楚被用于与纳税人的整体利益相悖的领域,即使税收负担不重,也会有被迫感、痛惜感,直至产生被剥夺感。这与间接税不同,在间接税情况下,纳税人与负税人不一定一致,负税人没有间接税的感受。个人所得税只有让纳税人通过某种方式清楚其正当用途并能有效知情、监督时才能长期存在。在目前我国个人所得税不是主体税收的情况下,可通过设计税收收入与专项预算支出(让人民得到实惠的看得见的项目)挂钩的办法来实现上述要求。

  二、个人所得税税制设计原则

  引入一项现代的制度只是一个开端,而要培育起使该现代制度有效运作的社会文化,是一项更为艰难的任务。在还不存在西方模式个人所得税得以有效运行的社会文化的前提下,完善个人所得税的方向不是所谓国际接轨,而是着眼于税法规定与实际执行相一致,在最小征收成本条件下完整实行。要做到这一点,在制度设计时,必须遵循下列原则:

  1.国情原则。

  这是完善所有税收制度也是完善个人所得税的第一原则。税制改革完善,不能简单地学习西方做法。即使是公认科学合理的管理办法,也要根据我国国情进行改造。结合国情的创新是解决问题的根本途径。国情这个概念包括生产力水平、经济政治制度,还包括文化特点和由其决定的人与人关系处理规则、政治家的行为、基层征收人员的行为、纳税人的行为。行为表明人们对税法规则的态度,是采取遵守的态度、部分遵守的态度还是漠视的态度。态度又取决于负担水平和违法被处罚预期成本之间的权衡。如果负担水平不高,人们交纳税收不感到十分心疼,同时又能知晓税款的用途时,遵守税法的态度就会占上风。如果负担很重,偷漏税的利益很大,被处罚的预期成本不大,人们就愿意选择违反税法。因此适应国情的对策是低负担、宽税基和受益明确相结合。

  2.低负担原则。

  在违法被处罚的预期成本不高的情况下,应当采取低税率、低负担、宽税基、严管理、易征收的办法,尽量减少对偷漏税的利益诱惑,使偷漏税意义不大,缴税也不心疼。在违法被处罚的预期成本不高的情况下,高税率必然诱惑偷税;越自动的机制(如凭发票就得到税额抵扣或退税)必然导致越严重的骗税、欺诈;越细致的差别政策、越严格的审批制度必然产生越多的寻租行为和越严重的腐败,从而使政策越偏离初衷。相当多的人认为,税率低了,就达不到调节的目的。这种说法看起来有道理,但具体结合我国的情况,就不一定正确。调节作用不能只停留在制度设计上,最关键的是要能执行,税率定得高,且不说影响效率,首先是偷漏税的诱惑大,在我国偷漏税被处罚的预期成本很低的情况下,结果不仅不能按高税率征税,就连基本的税收也收不到,何谈调节作用。这里有征管上的问题,但也有制度设计上的问题。

  3.有效运行原则。

  税法规定要明确具体,规则要详细,避免含糊不清。我们自己创造的在基层行之有效的管理办法要充分吸收,使之具有法律依据,这也是中国式个人所得税的应有之意。

  我国经济发展地区差别已十分严重,全国一刀切的办法不可能有效运行,个人所得税应当在基本原则(如范围、税基、居民身份、负担水平)上实行全国统一,扣除标准实行相对数和绝对数相结合,并且可选择。征收方式上应当实行规范征收与简易征收相结合,管理办法可因地制宜、内外应当区别对待(有协定的贯彻国民待遇原则)。管理上着眼于个人收入信息的适时跟踪、科学整理、妥善保存、及时更新。引入财产和收入评估制度。个人所得税管理要与企业税收、社会保险税、银行业务联动。个人所得税和企业所得税制度应当合并设计,以避免重复规定。

  三、个人所得税的模式选择

  1.纳税人规则。

  我国要坚持居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行应用原则。在我国拥有永久住所,或没有永久住所但在我国连续五年每年逗留183天以上者从第六年开始,确定为永久居民,就其来源于境内外一切应税所得(不论是否汇入我国)承担无限纳税责任。在中国境内没有永久住所,但在一个纳税年度内在中国境内连续或累计逗留183天以上者为中国居民,也必须就其从中国境内外所得承担纳税责任,但境外所得以汇入原则征税,即汇到中国的部分才要纳税,没有汇入的部分不纳税。在中国境内没有永久住所且在一个纳税年度内在中国境内逗留不到183天者为非居民,只就其来源于中国境内所得承担纳税责任。

  2.征税范围和税基。

  个人所得税应是个人非营利所得税。非营利事业所得,包括独立个人劳务所得(包括合伙企业的合伙人收入)、非独立个人劳务所得(主要工资薪金)、被动投资所得(股息、利息、特许权使用费)、不动产所得、财产转让所得(资本利得)、其他所得。征税所得范围应限定在工资薪金所得、各种劳务所得、投资所得(包括利息、股息、特许权使用费所得等)、财产租赁和转让所得等非营利性质的所得,也就是将合伙企业、个体工商业户的所得税并入企业所得税或营利事业所得税中,这可使个人所得税法律简明,避免用大量的篇幅规定有关成本费用(包括存货计价、折旧计算、财务费用和管理费用摊销等)的规则,避免与企业所得税的内容重复,也避免个人所得税和企业所得税对同一笔所得的重复征税。为了解决这一问题也可以将个人所得税法和企业所得税法合并立法。

  为了保证我国的个人所得税易于征管,目前列入征税所得范围的应主要是规则性、周期性、以货币表现(包括有价证券)的所得,某些原可以用货币表现的实物收入要折算为货币所得。对推算所得、偶然所得一般不列入征税所得范围。对可以转化为现金的福利性收入要列入征税所得范围。对多数与职务或所在单位有关的“待遇”性实际所得,应着眼于深化市场取向改革,逐步将“暗补”即隐性收入转化为“明补”即显性、账面收入,如取消福利性分房、专车制度改为车费补贴制度等,改革以后,这些所得也属于规则性所得应列入征税所得范围。应摒弃只能将合法性所得纳入征税所得范围和征了税的收入即为合法收入的旧观念,在确定征税所得范围上应遵循所得税法独立原则,不管所得是否合法(在进入法律诉讼程序并做出判决前,有时很难确知一项所得来源合法与否),凡能增加一个人负担能力的所得都可以是应税所得,只要其符合税法规定。随着股份公司的发展,为避免对公司分配利润的双重征税,对个人获得的股息应采取“归集抵免制”,准予抵免在公司阶段已纳税收。

  尽量缩小免税范围。建议免税范围:由财政预算开支的政府奖金和特殊津贴、抚恤费、救济金,外交代表收入。不包括保险赔款、军人转业或复员费、安家费、退职费、国债和国家发行的金融债券利息等。退休金可减半征收或免税。

  3.负担政策选择和扣除及税率制度设计。

  负担政策首先体现在税率,税率的确定不仅涉及税负高低这一税收制度设计的核心问题,而且对税制运行情况有着关键性的影响。如果税率定得过高,会使纳税人感到牺牲过大而且很不公平,往往会促使他们选择收入隐性化(如不要求过高工资而要求较高的实际福利)或者在契约中要求税后净收入。在当前的社会中,能获得高的账面货币收入的人一般具有一技之长,在市场交易中处于“卖方市场”的地位,将个人所得税转嫁于雇主往往成功。这种情况的出现,意味着高税率特别是高的边际税率对高收入进行调节的政策目标难以达到。传统观点认为,个人所得税要承担调节收入分配的职责,就必然要求实行高税率、多档次的累进税率制。实践证明这种观点不一定正确。高税率、多档次税率制往往难以行之到位,难以行之到位的税制就无法实现其既定调节目标。

  个人所得税的负担政策和税率制度确定还涉及申报单位、费用和生计扣除、税率级距等问题。现行个人所得税实行个人申报制,即以有应税收入的个人为单位进行费用和生计扣除并按税率表计征税收,不考虑家庭赡养人口的数量和经济状况。这种办法不能顾及家庭的税收负担能力的不同,有违公平原则。由于家庭仍是社会的经济基本单位,家庭总收入对比个人收入更能全面反映纳税能力。因此,有必要将以个人为申报单位征收改为以家庭为单位申报征收,在税率档次较少的情况下易于解决家庭申报制存在的通过分家降低适用税率的问题。个人所得税是对纯收入征收的税种,费用和生计扣除是个人所得税制度的基本要素之一。为了征管简便,以及不将营利事业所得纳入个人所得税的情况,我国个人所得税可坚持不分生计和费用而采取综合定额扣除的办法。由于我国的个人所得税主要职责是调节收入分配,主要针对高收入家庭特别是最高收入家庭,因此,综合扣除定额根据收入水平中等偏上家庭年实际收入额确定并实行指数化调整,使扣除额不受通货膨胀的影响。据国家统计局抽样调查,1999年收入水平中等偏上家庭年人均全部收入为6942元(国家统计局,2001)。据此可确定当年个人的费用和生计扣除额为7000元(以后每年按当年综合物价指数调整公布),这是对所有家庭成员每人的扣除额,如四口之家年扣除总额为28000元(取整数为30000元),根据我国的人口政策,可考虑扣除额随抚养孩子人数的增加而递减。为了照顾我国各地区经济发展的不平衡,可规定各地的税率可在此基础上上下浮动20%.如果纳税人不愿意申报,可准予实行简易的征税办法,在实行简易的征税办法的情况下,可实行定率扣除的办法。

  4.征收方式和可选择的最低限度税制度。

  个人所得税按其征收方式可分为分类所得税、综合所得税和分类综合所得税(有的著作中又称为二元税制或混合税制)三种类型,其中分类综合所得税又可分为交叉型和并立型两种。我国现行个人所得税严格意义上属于分类所得税类型。我国今后个人所得税的征收方式,也应当是中国式的,以源泉扣缴为主,模式既非分类也非综合,也不是传统意义上的混合制。大多数纳税人适用不分类课征,源泉扣缴。实际上就是目前实际中运行的征收方式的改进和法定化。考虑到我国经济发展的不平衡,应当允许多元征收方式的存在,规范征收方式和简易征收方式并存。要对基层实际征收方式进行认真研究,按去粗存精的原则,将其合理有效的内核吸收到税法规定中来,不能一概地贬斥它们为非规范做法并加以取缔。不过税法要明确各种方法的适用条件。例如,较发达地方个人所得税征收可与社会保险支付联动。第一种办法,对已由企业代扣代缴的员工个人所得税和社会保险税的工资才能在成本列支,取消标准工资扣除办法。第二种办法,社会保险利益的享受不仅与社会保险税挂钩,而且与个人所得税交纳情况挂钩,单位源泉扣缴时也要向纳税人开出税单,并按个人社会保险账户号码,在其账户中记录个人所得税交纳情况。原则上个人所得税交纳越多其享受的保险利益也越多。其它不发达地区可实行定率或定额扣除办法或其它在实践中总结出来的更有效的办法。

  为了解决对工薪收入者以外的高收入者(如明星、商人、政府官员、知名教授)等征管困难问题,笔者建议推行一种具有中国特色的最低限度税制度或管理办法。就是按一定的标准,如私营企业家按其全年营业额或支付的职工工资额或流动资本数量,并根据行业盈利情况,分地区确定最低限度税税基;演员、运动员等按抽样调查的年收入划分等级,确定不同最低限度税税基,他们选择纳税后,向社会公布,一等的演员,如果选择二等以下的纳税等级,就会自我贬值,这会形成约束;政府官员可按级别,综合考虑工资收入和为官的福利收入,确定最低限度税税基;知名教授和其它社会名流同样通过抽样调查其全部收入,确定若干税基等级。等级确定后由其自行选择,按5%的最低税率征收。如果纳税人觉得按此办法纳税多于按申报的规范办法,可选择申报办法,多缴的税收可予退还。

  「参考文献」

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