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税务理论知识:税式支出优化理论研究

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来源:转载更新时间:2017-08-10

  加拿大著名经济学家DE·基尔恩斯把税式支出说成是“税收与财政上的主要发明”。的确如此,税式支出是政府通过税制体系把一部分税收收入让渡给纳税人而形成的一种间接性政府支出。对纳税人而言,它是税收负担的减轻;对政府而言,它是政府对税制基本结构中所囊括的税收收入加以法定地放弃或让与。

  一直以来,中国的税式支出无论从规模上还是从支出方向上都被政府充分地运用于各项税收法律、法规之中。然而,由于在理论上缺乏系统的论证,以至于在实践上不能科学量化,进而规模上无法时效监控;在方向上过多局限于地区性的倾斜而不能有效实施产业优惠。基于此,税式支出必须从理论上予以优化。

  一、税式支出优化的理念选择

  (一)优化税式支出的理论依据

  税式支出的提出在过去互不联系的税收优惠和公共财政之间建立起了一座互相沟通的桥梁。税收优惠是站在纳税人的角度来讲的,是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的,没有与公共财政收支安排有机地联系起来;而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的,是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的,并将其纳入到政府预算安排的总体框架之内。同时,可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度,防止和克服税收优惠的盲目性和失控性,力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。

  由于税式支出与政府预算直接支出之间可以建立起对照比较关系,使政府在实施一定的社会经济政策时能够择优而定、择善而从。这一点充分体现在税式支出自身的优势上:(1)“合二为一”的比较优势。税式支出以一次净支付完成两个资金转移过程,即完成税款的缴纳和政府的资金拨付。与直接的预算支出相比,缩短了支出过程,加速了资金使用的时效性,符合效率原则。(2)“一石三鸟”的倍增优势。税法规定,允许将捐赠额从应纳税所得额中扣除(为防止纳税人之间互相捐赠以规避政府税收,税法中通常附有限定性条款),有这样三个方面的好处:第一,对捐赠者来说具有税收利诱性。捐赠使其税负降低,说明政府鼓励捐赠行为,并使捐赠者受到社会称誉,提高其社会地位。第二,对于受赠者来说,既有社会各界的赞助,又有政府以税式支出形式参与的间接投入,有助于减少其对政府的依赖。第三,对政府来说,以较小的代价为社会带来了更大的效益,因为在捐赠额中政府税收所占的比重较小。

  既然上述税式支出的优势不能为财政直接支出所替代,那么,在研究税式支出优化的问题上必须更新现有的支出理念,再造税式支出优化的平台。

  (二)税式支出优化的理念更新

  1.税式支出不是“救世主”,不能作为体现政府“父爱主义”的工具。就宏观层面而言,税式支出必须在总体框架内确立适度的支出层次、结构与规模。据估算,美国联邦政府直接财政支出预算只占联邦实际支出(直接财政支出+税式支出)的75%,也就是说,有相当于1/4的联邦政府支出处于国会控制之外。因此,提出税式支出概念的目的,在于规范政府各种特殊政策所造成的损失税收收入的行为,界定税式支出的数量界限和额度,控制税式支出的规模,考核它的使用效益。长期以来,我国许多税收优惠措施是以扶持“困难户”为己任,税式支出成为体现政府“父爱主义”的一种工具。所以必须进行有效地控制,也就是说,控制政府支出不仅要考虑财政支出,而且还要考虑税式支出。

  2.税式支出是政府实现其公共政策目标的重要手段。将税式支出提升到对预算政策和税收政策有影响的高度是因为:税式支出是政府实现其公共政策目标的一种方法,是税收调控的重要组成部分,这与税法缺陷或税收漏洞以及偷税、逃税和避税而导致的税收流失是截然不同的。因此,实施税式支出政策,必须明确:避免纳税人实现避税最大化目标,不应该使税式支出成为避税的温床;税式支出不是税收稽征过程中给予纳税人的便利,也不是可以进行谈判、磋商的事项。

  二、最优税式支出前景规划

  (一)最优税式支出标准

  自从尼库拉·卡尔多提出消费支出税以来,消费支出税虽然先后在斯里兰卡和印度遭到实践上的挫败,但其税收理念确有其独到之处。基于现行税制的种种弊端,因此未来整个税制体系中应以消费支出税作为主体税种,确立直接税中心主义。其中,以消费支出额作为税基,税率为比例税率和累进税率。在低消费起点采用比例税率,以体现效率原则;在高消费起点采用累进税率,以体现公平原则。这种把公平与效率原则完美结合的税种将是税制改革的总方向。

  消费支出税下,免征额的确立水准是最优税式支出的关键所在,免征额的高低可视经济社会的发展状况适时调整,做到与时俱进。在免征额的确定方向上应借鉴个人所得税中的“因素法”。因为这一方法在征收消费支出税时,将影响个人负税能力的各种因素,如基本生活费用、赡养家属费用、慈善捐赠等考虑进去。纳税人每增加一项税法规定的列支和扣除因素就作为非应税部分在消费额中剔除。而“统一的扣除限额或比例法”不是考虑影响纳税人负税能力的各种具体因素,而是按一定限额或一定比例扣除一定消费额而就其余额征税。这种做法虽然简便易行,但也存在明显的缺陷,因为它不考虑纳税人的具体情况,如赡养人口的多寡等,会引起实际的横向不公。因此,税基式税式支出可作为最优税式支出的理性选择。

  税式支出在原则方面强调公平与效率兼顾。公平是指社会在为低收入者提供更多的可获得的机会、可受益的程度、可进入的领域、可具有的能力等诸多方面给予相应的税收方面的支出政策,使低收入者通过更多的机会平等来获得最终收入的提高。效率是指在可用资源的利用中重视个体偏好的最大满足,为此就要减少税收征收过程中及税式支出实施中的额外负担,从而使资源有效配置。从相容性来看,税收的效率与公平是密切相关的,甚至可以认为它们是互为前提、互相促进的。一方面,效率是公平的前提。因为公平分配是以经济活动的高效益和社会产品的丰裕为对象和基础的。所以,没有效率,公平只是浅层次的公平,即使形式上留有公平的痕迹,也不过是无本之木。另一方面,公平也是效率的前提。因为失去了税收的公平就不可能实现经济的高增长,效率的标志就无法反映。试想,如果没有公平的竞争环境,或垄断、或倾斜,必然会挫伤劳动者的积极性,伤害人们对公平的向往,使社会经济活动缺乏动力和活力,甚至有可能导致社会的骚乱。在这种情况下,何言高效率。可见,效率与公平的选择不能顾此失彼,应该将其相容性发挥得淋漓尽致。

  (二)最优税式支出条件及目标选择

  税式支出是实现政府宏观政策目标的重要手段,是政府从调控整个国民经济运行的角度出发而制定的,任何一项脱离宏观政策要求的税收优惠,都不能视为税式支出。运用税收调控经济运行最主要的手段就是采用税式支出,即通过规范化、系统化的税收优惠安排,以牺牲政府一定的税收利益为代价,给特定纳税人提供财政援助,从而实现政府特定的政策目标。因此,税式支出要求既对政府税收收入不产生实质性的影响,又可同时保障国民生活的最低需要量及在此基础上提高国民的生活品质。为此,最优税式支出的建立至少有两个必备的条件:其一,消费支出税的实施是最优税式支出的前提条件;其二,课税技术成熟,课税能力不受限制。

  最优税式支出应以提高国民生活品质为最高目标或终极目标。国民生活品质的提升一是取决于其拥有的财富的品质,其中无论是所得的增加抑或是财产的累积,都意味着现实的和未来的消费支出的提高,亦即财富的拥有量增加,但只有在市场经济下通过正常的渠道所拥有的或取得的才是财富品质的真正提升。其二是精神财富品质的提高,但在此只作为约束条件而存在。为此,必须以效率原则作为支出依据,全面提升财富品质。

  三、最适税式支出理论素描

  (一)最适税式支出的构成要件

  1.同一税法中规范化条款和非规范化条款的差距构成税式支出的第一要件。税式支出条款内含在税收法规制度之中,是税收法规制度的重要组成部分,是按政府颁布的法律规定的要求所发生的正常的法律后果,是合法的支出途径。税式支出必须以某一税种中的规范化条款作为基准,再以税法中偏离规范化的特殊条款——优惠或减免作为支出的依据。非规范化条款的存在并不意味着税式支出条款的非法治性。可见,税式支出不象财政支出那样,表现为存在于账面上的实实在在的资金活动,而是一种经济上的分析,存在于税制结构不同部分的对照之中,通过税法中的背离条款与正常税制结构的比较而决定,是某种背离结构相对于正常的税收收入所放弃或减少的数量的衡量。

  2.必须有明确的社会经济政策目的为税式支出的第二构成要件。社会政策性税式支出是以实现特定的社会政策为目的的税式支出。它是对某些纳税人由于某种特殊的社会原因(如自然灾害、重大事故、残疾人自救企业或专门生产供残疾人使用的产品等)造成纳税困难而给予的税收优惠措施;经济政策性税式支出是以实现特定的经济政策为目的的税式支出。它是根据政府经济政策要求,为支持和鼓励某些行业、企业或产品的发展而给予的税收优惠措施。可见,这一要件有两重含义:一是指税式支出必须针对特定的政策目标,有明确的目的;二是指税式支出的享受对象也是符合特定目标的特别纳税人。

  (二)现行的税式支出在理论上的缺陷

  1.不能正确评价税式支出制度的优劣得失,被政府及社会各界寄予了过高的期望值。在纳税人那里不理解税式支出为何物,理解后又成为避税的有利途径;在政府那里,成为政府施舍的工具。许多人把它看成是受益个人或公司逃避税收的途径,尤其是当不理解税式支出是一种支出时,税式支出就可能慢慢瓦解自行申报的纳税制度。

  2.税式支出的管理不能服务、服从于公共财政的整体需要。税式支出本应是税收收入的组成部分,政府将其放弃必然对政府财政预算收支平衡产生重要影响。因此,对税式支出的规模和结构进行宏观控制有其客观的必要性。曾几何时,有的把税收减免作为完成地方财政任务的“内在调节器”,这是对税式支出的一种歪曲。同时,各项税式支出政策缺乏宏观总量控制,导致政府财政收入流失,而大量的、越权制订税式支出政策的现象,形成新的不公平竞争,不符合社会主义公共财政原则,因为市场经济条件下的税式支出管理,须服务、服从于公共财政的整体需要,为此要求健全分税制财政体系,改革现行税式支出管理体制,建立规范化管理的制度、体制基础。

  3.过多、过滥税式支出政策导致政策效应下降。税式支出之特性具有所得逆分配功能,因此,以消费支出税或个人所得税为主体的政府税收中,在保障属性上,应属于生活品质保障范围。但在中国却广泛或泛滥得多,这种过多、过滥税式支出政策必然导致政策效应下降、政策效益不高。具体表现为:在通货紧缩层面有鼓励扩大进出口、鼓励投资、鼓励居民消费、维护社会稳定的税式支出;在推动经济结构转型层面有鼓励科技创新、发展高新技术产业,深化国企改革、提高国有经济效益,加速农业现代化、促进农业产业结构调整的税式支出;在推进东北部、西部大开发过程中,有吸引投资、实施综合协调发展的税式支出。

  (三)现行的税式支出在实践上的弊端

  1.实施结果上,造成繁杂善变的税制体系,致使支出量化困难,无法有效监督管理。税式支出的存在,无疑使税收制度复杂化、使税法具有可察觉的不公平性。另外,税式支出使税率居高不下,因为税式支出本身无疑于降低统一税率,在实行扩张性税收政策时使政府宏观调控举步维艰。同时由于数据统计资料不健全,那么即使有统一的、标准的税法与支出条款,税式支出的量化也存在许多困难,不利于监督管理。

  2.实施形式上,体现在地区倾斜和内外资待遇的双重不公。我国地区经济发展极不平衡,东北部、中西部地区经济发展大大滞后,因此促进东北部、中西部地区经济发展应是近十年财政、税收政策的重要目标。目前虽然对东北部、中西部地区实行了一定的税收优惠,但相比之下,东南部地区税收优惠的力度更大,结果是东南地区的总体税负反而比东北部、中西部地区轻。同时,内外两套企业所得税制导致涉外企业仍然享有超国民待遇。这种“国宾待遇”的数字反映是:1998~2001年,我国给予涉外企业的税收减免总额超过500亿元。

  (四)构建最适的税式支出管理层次

  1.在支出目标方面,最适税式支出应服务于政治、经济、社会政策。政治方面,在保障属性上,应属于生活品质保障范围。体现政府以人为本的政策意图,以国民福利最大化为目标;经济方面,以经济的协调发展为目标;社会方面,以社会稳定、有序运行为目标。

  2.最适税式支出尽管在目前兼顾税基式、税率式、税额式、延期纳税式四种税式支出形式,但应从税额式、税率式、延期纳税式税式支出向税基式税式支出过渡,并最终选择以税基式税式支出为主要形式。税式支出是政府贯彻其产业政策、科技发展政策、投资政策和消费政策意图,调节经济活动的一个重要工具。据统计,2002年我国税式支出总额(包括出口退税和减免税)达2159.52亿元,占全部税收收入的12.7%.相当于近10个中等省份的税收收入总额。因此,如果不进行有效的管理,势必形成失控的局面。因此,税式支出政策运用应以中长期政策目标为主,临时性、特定性政策目标为辅;尽可能地减少以至于最后消除地区性税式支出,而把支出方向调整为以产业税式支出为主,科技发展,投资和消费等税式支出为辅。

  3.只能以公平优先而牺牲效率。一般说来,在经济领域应强调效率优先,在社会领域则应更多地注重公平;在初次分配环节应强调效率优先,在再分配环节则应更多地兼顾公平;在市场分配机制方面应强调效率优先,在政府分配机制方面则应更多地关注公平。从不相容性的角度透视,其实公平与效率历来是一对难解的矛盾,其间存在着很深程度的排斥性。在高效率——高收益——高所得的情况下,人们之间收入差距必然很鲜明。此时的公平,不过是人们的一厢情愿。如果强调了公平,则效率又将受到抑制,高增长的目标就会成为水中月、镜中花。可见,公平与效率这一对难解的矛盾必然表现为:要么强调效率以牺牲公平为代价,换取效率的提高;要么强调公平,以牺牲效率为代价,换取公平的实现。

  通过上述分析,必须正确处理好税收效率与公平的关系。在“鱼”和“熊掌”不可兼得的情况下,要注重解决主要矛盾。最适税式支出条件下,效率与公平的选择应该是公平优先、兼顾效率,因为税式支出更多地属于政府分配机制。

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