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税务理论知识:鼓励企业资本输出的税收对策借鉴研究

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来源:转载更新时间:2017-08-10
内容提要: 面对 “入世”后的机遇与挑战,税收作为重要的经济调节杠杆,如何兴利除弊, 提高我国经济的世界竞争力,是个十分重要的现实课题。本文着重分析比较和借鉴世界各国现有的鼓励对外投资的税收政策, 结合我国现有对外投资的税收政策进行探讨,在此基础上, 提出今后税收政策改进的方向。

  [关键词] 对外投资 税收激励 税收优惠 国际税收

  随着我国加入世界贸易组织和对外开放的不断深入, 我国出现了对外贸易和对外投资不断增长的势头。各国政府, 特别是发达国家政府不仅加大吸收利用外资的力度,而且采取各种优惠,鼓励国内资本开拓国际市场。联合国贸易会议和经济合作与发展组织把优惠划分为三大类———财政优惠、金融优惠和其他优惠。本文主要考察财政优惠中的税收优惠在促进对外投资中的作用和影响。

  一、世界各国税收优惠鼓励对外投资的主要措施

  一般而言, 税收对对外投资的鼓励主要集中在所得税的优惠措施方面, 从世界各国的实践来看, 税收优惠政策鼓励对外投资主要措施包括以下几个方面:

  ( 一) 扣除法和免税法。扣除法是指纳税人在居住国纳税时把外国所得已纳的外国税收视同费用在总收入中扣除, 以其余额计算应纳税额。扣除法能够减轻重复征税的程度, 但是没有从根本上解决问题。免税法是指纳税人在居住国纳税时, 从国外获得的所得免予征税, 仅就其从本国境内获得所得征税。实践中又分为全额免税法和累进免税法。

  ( 二) 税收抵免。指居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额, 但允许纳税人已在来源国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。包括全额抵免和限额抵免两种类型。全额抵免是指纳税人从境外获得的所得, 已在境外按照境外税收管辖权的税法计算缴纳的所得税税额可以在纳税人的应纳税额中全额抵扣。该优惠在不少以农业为主、国民经济不发达的国家和地区广为采用。

  限额抵免是指纳税人从境外获得的所得, 已在境外按照境外税收管辖权的税法计算缴纳的所得税税额, 可以在纳税人应纳税额中抵扣, 但可以抵扣的数额不能超过按照本国税法计算的应纳税额。现被发达国家和不少发展中国家广为采用, 是避免国际重复征税最流行、最基本的办法。美国目前实施综合限额法, 区分不同类别的所得进行综合抵免, 但不是区分不同国家所得进行抵免, 避免因抵免方法的采用而造成对纳税人经营决策的干扰。日本也采用综合限额法, 但对亏损国除外, 实际上是增加了抵免限额,有利于纳税人。

  ( 三) 税收饶让。是居住国对所得来源国采用税收优惠而减少的应纳税额视同已在外国缴纳的税收,也给予抵免的措施。

  不仅在发展中国家, 而且在发达国家被推行,如: 日本、法国、德国、瑞典等等, 不过美国从来不同意建立税收饶让条款。英国、澳大利亚等国采用分别对待的办法, 对发展中国家签订的一些协定包含税收饶让条款。加拿大对营业利润同意税收饶让, 而对投资所得则一般不同意建立税收饶让条款, 法国、荷兰等国对来源于境外的营业利润给予免税外, 还同意对投资所得给予税收饶让。

  ( 四) 纳税延退。即对境外所得汇回本国时才征税, 已实现但未汇回国内的不征税。美国、英国都曾利用此优惠鼓励资本输出, 新加坡等国也采用此法。实行该政策, 相当于海外企业从本国政府手中取得一笔无息贷款, 有利于降低企业的经营财务风险。

  ( 五) 亏损抵补。即纳税人当年发生的亏损允许用盈利年度来抵补, 从而减轻盈利年度的所得税负担。它包括向前结转和向后结转两种方式。向后结转, 指用结转对外投资亏损来抵消未来几年收入。这种办法被较多国家采用, 如韩国为 3- 4 年, 菲律宾为6 年, 美国为 7 年, 德国税法对亏损向以后年度弥补没有时间限制, 我国也有连续抵补五年的规定。向前结转, 指企业发生海外经营亏损时可退还前几年所得已缴的赋税来补偿其亏损。采用国家较少, 美国实施该政策, 并把结转弥补时间定为 3 年。德国、日本、加拿大等国税法允许亏损向以前年度结转弥补 1 年。

  ( 六) 降低税率。实行低税率对于促进对外投资有十分重要的作用。20 世纪 80 年代开始, 世界上掀起一股减税浪潮。进入 21 世纪以来, 主要西方国家实行了 “宽税基、低税率、严征管”的税制改革, 贯彻税收中性原则, 简化税制, 都将所得税率下降以适应国际竞争的需要。

  ( 七) 其他特定税收优惠。特定的税收优惠是指居住国对来源于某一类投资行为的所得给予特殊的优惠政策, 如较低的税率, 减免税等。这种做法能够体现一个国家的政策导向, 具有较强的投资促进效果。

  ( 八) 对资本利得的税收优惠。目前国外对资本利得国际征税主要是用间接抵免法, 避免国际重叠征税, 它是最流行、最基本的办法。它主要是通过计算居住国公司从境外分回的税后资本利得所可以抵免的税款来实现避免国际重叠征税的, 但是一些国家对可以抵免的税款都规定了限定性的控股比例条件。

  ( 九) 其他优惠扶持政策。国外一些国家政府为了推动本国企业 “走出去”纷纷采取了各类财税、金融等扶持政策。如财政资金资助、财政贴息、设立海外投资基金、对外投资保证制度等。西方发达国家还重视对本国的对外投资企业提供国外经济信息、提供对外投资的信贷支持、提供技术援助等。另外, 世界上一些国家在对通过境外投资项目而带动出口的机器设备、原材料和中间产品实行全额退税或较高退税率的鼓励性投资, 对实物、技术投资或投资利润返回均予以税收减免。韩国、德国、日本等国还允许计提投资准备金, 并允许在税前扣除。这些政策措施的制定, 极大地激励了这些国家企业海外投资的积极性。

  二、现阶段我国鼓励对外投资的税收政策分析

  (一) 我国现阶段对外投资的主要税收政策

  1、税收抵免: 我国现阶段采取限额抵免法,只允许扣除该所得在来源国已缴纳所得税, 但扣除金额不得超过该所得按照我国税法规定计算的扣除限额。我国限额抵扣金额采用分国不分项的计算方法, 即企业来源于同一国的所得不分项目,合并计算抵扣限额, 来源于境外所得在境外实际缴纳所得税税额,低于扣除限额的可以从应纳税额中扣除其在境外实际缴纳的所得税税款,超过限额部分,不得在当年度抵扣, 也不得列为费用支出,但可用以后年度税款扣除不超限额的余额补扣,补扣期限最长不得超过 5 年。

  2、税收饶让: 我国现行政策规定,在税收协定缔约国获得的法定减免税, 或因承揽我国政府援外项目, 外国政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目、我国政府驻外使领馆等项目获得法定减免税, 可视同已缴所得税进行抵免。我国签订的税收协定大多数由缔约国对方单方面营业利润承担税收饶让抵免义务, 主要是些较发达的国家, 如日本、英国、丹麦、芬兰、加拿大等。但也有由缔约国双方各自对其居民在对方享受的税收减免优惠给予饶让抵免,如:中意、中泰、中马(耳他)、中毛、中韩、中印、中越、中马(来西亚) 等协定。

  3、亏损弥补: 我国实行分国不分项限额亏损弥补法, 最长弥补年限不得超过 5 年, 一国亏损不影响他国抵免限额的计算。同时对境外的自然灾害 ( 风、火、水、震) 等损失或战争动乱等不可抗力造成的损失, 在提供证明后, 可从境外所得中扣除。

  4、税收的间接抵免: 目前我国没有对资本利得征税专门规定, 有关政策散见在个人所得税法和企业所得税条例等法律法规中, 对于来源于国外的资本利得的间接抵免也没有明确的规定。在对外税收协定中, 我国采取不同的方法, 在中日、中美、中马 ( 来西亚) 等协定中, 规定了间接抵免的方法, 在少数双边的协定中, 如中新 ( 西兰) 协定中, 在中国方面未列入间接抵免, 而在另外一些双边协定中, 则是对方国家不列入间接抵免协定, 主要是韩国、匈牙利和印度等。我国与部分国家已有的协定中的间接抵免规定, 从缔约国取得所得是缔约国居民公司支付给中国居民公司的股息, 同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份应达一定的比例 ( 一般规定不少于 10%),该项抵免应考虑支持该股息公司就该项所得缴纳的缔约国税收。

  5、签订国际税收协定: 国际税收协定( 条约),指两上或两个以上国家为了协调相互间的税收分配关系和处理税务方面的问题, 通过谈判缔结的协定或条约。国际税收协定对避免双重征税和鼓励企业对外投资有着重要的作用。正是有了国际税收协定, 企业才能更加从容地走出国门,参与国际竞争。据统计,我国从1966年到20世纪80年代中期先后通过税收换文或税收协定、海运或民用航空协定,与26个国家单项解决了互免海运企业运输收入税收, 与15个国家单项解决了互免空运企业运输收入税收。我国从 1983年 9 月 6 日在北京与日本政府签订第一个综合性税收协定至 2003 年 9 月 18 日为止, 已与其他国家 ( 或地区) 签订综合性税收协定 82 个, 其中 71 个已生效执行。

  (二) 现行政策存在的主要问题

  1、税收协定缔约方还比较少。全球有 200 多个国家, 目前签署的综合性税收协定, 不及全世界国家数的一半、已生效的才三分之一, 这将不同程度地影响了我国企业开拓国际市场的范围。

  2、现有企业所得税税率相对较高。如前所述,由于经历了上世纪后期以来的世界性的减税浪潮, 不少国家的所得税率低于我国, 如: 德国是 25%, 澳大利亚是 28%, 英国、日本、印度等国为 30%, 美国实行 15%、18%、25%、33%的四级超额累进税率, 前三档都比我国低, 最高边际税率才与我国相同, 而我国是 33%, 所以对外投资所得一般都要补征所得税, 这与对内投资所得征税并无二异, 没有体现对 “走出去”这一战略决策的税收倾斜。

  3、税收抵免和亏损结转弥补政策限制过多。目前我国的分国不分项的抵免政策从理论上讲是比较公平的, 同时规定境外投资的成本费用应按照国内的财务会计制度进行调整。但是这从实际操作上看, 如果一个企业在多个国家投资, 就需要应对巨大的财务调整的工作量, 另外相关具体规定也不够明确, 这也对税务人员提出了更高的要求。我国目前税法没有明确对间接抵免作出规定, 到底占有多少股权比例才能享受间接抵免 ( 仅有与部分国家签订的协定规定为10%), 实践中容易产生混乱。随着我国境外投资规模不断扩大, 投资方式日益多样化, 这个问题日益突出。税收法规只规定企业的亏损只能向后结转弥补 5年, 不能向前结转弥补, 这对于亏损企业说是不公平的。这些内容没有进一步明确规范, 进一步放宽, 将不利于企业跨国经营的财务管理和降低经营风险, 也不利于税收管理。

  4、缺乏延期缴税条款。原因是会计年度各国不同, 如日本、美国等国是从四月一日到次年的三月三十一日, 新加坡则由纳税人自选, 可以是公历制, 也可以是四月一日至次年的三月三十一日, 还可以是纳税人认为其他适合的会计核算年度。若按我国的公历制, 难以衔接。

  5、对特定的项目没有给予税收优惠倾斜。我国目前对特定项目和产业的对外投资税收优惠还几乎是空白, 体现不出产业发展导向, 也不利于促进国内产业升级。

  6、在相关财政金融扶持政策和技术信息服务等方面还有所欠缺。目前, 我国在相关促进对外投资的财政金融扶持政策方面还比较滞后, 许多方面还是空白, 有必要借鉴其他国家经验加以完善, 政府在这些方面还应该给予进一步的鼓励和支持。

  三、完善我国鼓励对外投资税收政策的对策和建议

  针对以上分析的问题, 借鉴各国税收优惠鼓励对外投资的经验, 笔者认为应从以下几个方面进一步予以完善:

  1、进一步拓展税收协定签订面

  要加快税收协定的谈判签署速度, 避免境外所得的重复课税。同时要争取列入有理、有利的条文, 因为各国税制不同, 一项所得在来源国还是居民国征税, 往往形成较大的税负差异。另外要利用税收协定中的相互磋商程序, 调解境外投资企业的税务纠纷,尽可能为内资企业开拓国际市场创造条件。

  2、要统一内外资企业所得税税率, 进一步降低企业所得税税率

  要进一步深化企业所得税改革, 统一内外资企业所得税, 进一步降低税率, 体现企业所得税实际负担水平, 按照税收中性和提高税收效率相结合原则, 纠正税收对市场经济的偏差。可以考虑对境外所得定期免税, 即对经国家批准对外投资办企业, 在获利的头三到五年内的所得, 均免予补征所得税。

  3、税收抵免和亏损结转弥补制度要进一步完善

  就直接税收抵免而言,从国际经验、我国现实国情和实施 “走出去”战略出发, 可以考虑借鉴美国等国家的综合限额抵免法。这也可以降低征管难度, 提高效率。为了防止税收流失, 可以对某些低税率的大宗收入项目, 实施专门的限额抵免法。

  就间接抵免而言, 要借鉴有关国家的政策经验,明确间接抵免的适用对象和条件, 完善我国的税收间接抵免机制, 提高税收征管水平。同时要规范相关的成本费用列支标准, 可以借鉴澳大利亚、新加坡等国的做法, 允许承认境外所得按照国外税法计算的应纳税所得额, 又对其中一些重要的项目进行调整, 将这个问题与反逃 ( 避) 税结合起来, 按照跨国收入和费用分配的原则进行调整, 以此确定纳税人境外收入的应纳税所得额。对于亏损弥补, 可以考虑有关国家向前结转弥补亏损的规定, 以降低企业经营的财务风险。

  4、延期缴税

  为了鼓励企业对外再投资, 可以增加境外收入延缴税款的规定。对企业来源于境外的所得, 只在汇回国内时征税, 未汇回暂不征税。

  5、税收饶让

  目前发达国家较少运用税收饶让条款, 而发展中国家的税收饶让则运用较多。因此要加快与发展中国家签订税收饶让的条款。给予对外投资者的税收饶让, 有助于我国资本开拓发展中国家市场, 因为很多发展中国家正处在工业化的起步或初始阶段, 出台的优惠规定相对较多。特别是我国周边的一些国家, 如越南、泰国、朝鲜等, 采用税收饶让, 更有助于我国中小资本向这些周边小国的投资办企业。

  6、特定项目税收优惠

  对于国家重点鼓励的产业和企业项目的应给予更多优惠, 比如国内一些机构直接到发达国家投资进行技术开发, 这种情况应该得到税收方面的大力支持。对于工程设计咨询等位居产业上游的龙头企业, 由于它们可以带动下游相关一系列产业的发展, 因此应获得一定的优惠。另外, 当前国家能源如此紧张, 对外投资中的资源开发企业也应获得税收上的照顾。还有, 这几年国内的就业形势严峻, 在输出对外劳务的同时也应考虑个人所得税的税率的调整。对于出口退税,对于通过境外投资项目而带动出口的机器设备、

  7、其他财政金融的扶持措施

  要加强出口财政补贴, 设立各类促进境外市场开拓的基金或资金。建立境外投资保险体制, 完善境外投资信贷等, 同时要规范信息服务, 加强技术援助,加强境外投资的引导。还可以借鉴有关国家和地区的投资准备金的制度, 充分发挥财政金融政策在鼓励对外投资中的促进作用。

  参考文献

  [1] 刘佐、刘铁英: 中国涉外税收指南, 法律出版社,2000 年 9 月第 1 版。

  [2] 杨斌: 国际税收, 复旦大学出版社, 2003 年 6 月第1 版。

  [3] 王选汇: 要把企业走出国门的国内税收问题解决好, 涉外税务, 2002 年第 7 期。

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