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税务理论知识:浅谈我国企业纳税筹划问题

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  一、我国企业进行纳税筹划的可行性

  不同的税收规定和众多税收优惠是纳税筹划存在和发展的法律基础。税收具有调节经济的职能,国家利用税收经济杠杆对国民经济进行有目的的引导,实现资源在整个国民经济间的有效配置,因此对一些亟需发展的地区和项目往往采用低税甚至免税的措施,并制定一些相应的税收法律。国家的税收法律对同一个经营项目在不同地域、或同一地域的不同的经营者以及经营项目采用高低不同的税率,制定减税或免税等一系列优惠政策,鼓励发展一些社会急需发展的产业,限制一些“饱和产业”和“夕阳产业”的发展,引导经济资源有序的流动,优化产业结构。事实上国家对什么征税、征多少税、征税依据是什么,无一不体现政府的意志,但这种意志并不是随心所欲,而是依赖于经济运行模式和经济发展水平的。通过设置税种、确定税率、选择课税对象、课税环节等体现政府宏观调控政策。具体说来,在税法规定的范围内,对某一税种的应纳税款往往有一个以上纳税方案备选,这就为纳税筹划提供了条件。例如:增值税按产品不同规定了17%、13%两档税率;应纳税所得额处于税率累进的临界点时,应尽量对利润额进行量的控制,以争取适用低档税率。如假定某企业12月30日测算的应纳税所得额为100100元,该企业不进行纳税筹划则企业所得税的应纳税额=100100×33%=33033元。假设该企业进行了纳税筹划,12月31日支付税务咨询费100元,则该企业应纳税所得额=100100-100=100000元,应纳所得税额=100000×27%=27000元。经过比较,我们发现通过纳税筹划支付费用成本仅为100元,却获得节税收益为33033-27000=6033元。显然,这既符合企业生产经营的动机和目的,又遵循了纳税筹划的成本效益原则。

  另外,国家税收优惠政策为纳税筹划提供了前提条件。我国税收优惠政策的目标体现为多元化的特点。对不同地区、不同企业类型、不同产品类型实行不同的税收优惠政策。这些优惠政策为我们进行纳税筹划、寻求最佳的节税途径提供了广阔的空间。如为调整产业结构给予外商投资企业的优惠集中于非生产性企业上,特别鼓励高新技术企业、出口创汇企业、举办技术或知识密集型项目以及投资于基础设施的企业;国家为加快改革的步伐,加大引进外资的力度,对内资和外资实行不同的所得税制度,相对来说外资比内资有较多优惠,如所得税减免、减半等待遇。由于上述不同的税收规定和优惠政策的存在,这就为企业进行纳税筹划奠定了法律基础,提供了运行环境上的可行性。

  会计实践中因其大量的职业判断选择的存在为企业进行纳税筹划提供了保障。会计准则、会计制度等会计法规,一方面起到了规范企业会计行为的作用,另一方面也为企业提供了可供选择的不同的会计方法和职业判断空间,为企业在这些空间和各项规则中“自由流动”创造了机会。在市场经济条件下,纳税人面临许许多多的财务风险,应收账款可能会由于债务人的破产和死亡而不能收回,固定资产由于科学技术的进步而提前报废,筹资成本会由于贷款利率的提高而加大,预期的收益会由于政治经济形势的变化而减少,等等。纳税人在进行纳税筹划时,要充分考虑财务风险对自己生产经营的影响,并对面临的风险和可能发生的损失作出合理的预计和筹划。“稳健性原则”是纳税人在若干种不同的可供选择核算方法中选择最有利于自己收益不受损失的核算方法的制度保障。按照“稳健性原则”的要求,存货的核算,在物价处于上涨趋势时,采用后进先出法计价方法,可使计算出的期末存货价值最低,销售成本最高,可将利润延至下期,以延缓纳税时间;当物价呈下降趋势时,则采用先进先出法计价方法,使计算出的期末存货价值最低,同样可达到延缓纳税的目的,这样就可以保证纳税人尽量避免未来收益不确定所带来的财务风险。除此之外,纳税人对各项资产采用计提准备金的方法,固定资产折旧方法的选择等都属于按照“稳健性原则”所确定的会计核算方法,是纳税人进行纳税筹划的一个重要条件。另外,企业对销售收入结算方式的选择,对收入确认时点的确定等都可以达到合理合法减税或延缓纳税的目的。

  纳税筹划是提高企业综合实力的需要。在市场经济条件下,由于企业具备了自我约束和自我激励的机制,这样包括纳税筹划在内的各种经营策划不仅成为可能,而且对企业至关重要,国家税收作为一项企业经营附加成本,必然会越来越受到企业的重视。与此同时,纳税筹划完全是在法律允许的范围内做出的决定,是税法赋予企业自主选择权利的表现,它不仅在形式上有法律条款为依据,实质上也符合税收立法精神。企业可在以下几个方面自我选择:一是企业有选择经营组织形式的权力;二是企业有安排财务活动的权力;三是企业有权充分利用国家的税收优惠政策;四是企业有权选择递延纳税。事实上,企业是股东的企业,一切企业行为都应为股东的利益服务。企业作为盈利性的经济组织,其运作应重点关注它的经济性,经济性注重的是最大限度地满足股东的利益。企业也有它的社会性,社会性注重的是企业如何满足社会其他利益相关者的利益。经济性和社会性既有一致的一面,有时它们又是相悖的,但无论如何企业对经济性和社会性的主次是分明的,企业追求的社会性是不违背经济性的社会性,只要适合经济性目标而不违法就是可行的。因此说纳税筹划是企业的一种理性行为,不管如何评价它的动机,有一点是值得肯定的,那就是它和企业的其他行为一样,也是企业的一种经营策略。

  二、国内外企业进行纳税筹划的比较

  从国际情况看,纳税筹划在发达国家十分普遍,早已成为一个成熟、稳定的行业,有相当数量的从业人员,且专业化趋势十分明显。许多企业、公司都聘用税务顾问、审计师、会计师、国际金融顾问等高级专门人才从事纳税筹划活动,以节约税金支出。同时也有众多的会计师、律师和税务师事务所纷纷开辟和发展有关纳税筹划的咨询和代理业务。在国外,尤其是大企业已形成了财务决策活动中,纳税筹划先行的习惯性做法。这可从我国涉外企业投资前将税法和相关规定作为重点考察内容中看出。有关波音公司放弃经营了85年的大本营,将总部撤离西雅图的报道表明,节税支出是其重要原因之一。可见,纳税筹划对公司重大决策的左右程度及公司对纳税筹划的重视程度。跨国公司对纳税筹划更为重视,不少跨国公司成立了专门的税务部,高薪聘请专业人士,每年用在纳税筹划上的支出相当可观,当然节税带来的收益也非常喜人。如以生产日用品闻名的联合利华公司,其子公司遍布世界各地,面对着各个国家的复杂税制,母公司聘用了45名税务高级专家进行纳税筹划,一年仅“节税”一项就给公司增加数以百万美元的收入。在我国,纳税筹划开始悄悄地进入人们的生活,企业的纳税筹划欲望在不断增强,而且随着我国税收环境的日渐改善和纳税人依法纳税意识的增强,纳税筹划更被一些有识之士和专业税务代理机构看好,不少机构已开始介入企业纳税筹划活动。北京、深圳等纳税筹划较为活跃的地区还涌现出了一些专业网站,如“中国税收筹划网”、“中国税务通网站”等。但毕竟纳税筹划的研究在我国尚属一个新课题,有待我们进一步加强理论和实践的探索。

  在国外,企业的纳税筹划一般不涉及产品课税,除了增值税、消费税等产品课税的税款要加到消费者价格中去由消费者负担因而筹划的必要性较小以外,商品课税的筹划空间不大也是一个重要原因。国外实行增值税的国家一般对商品和劳务一律开征增值税,而且增值税的课征往往只对商品通过零税率或低税率实行优惠,而不对特定的企业进行优惠,这样企业从事同一种产品、商品生产和经营活动面对的增值税待遇是相同的。另外像美国产品课税实行在零售环节课征的销售税模式,生产和批发企业从事经营活动无需缴纳销售税,因此也谈不上纳税筹划;零售企业从事经营一律要按本州统一的税率就其销售额纳税,所以基本上没有什么筹划的机会。我国的情况则与国外有很大差异,首先增值税在我国是一个主要税种,现行的增值税制度存在大量的企业优惠(如对福利企业实行增值税先征后退或即征即退办法),生产或销售同一产品的企业相互之间增值税税负就可能不同,这样税收优惠政策必然会驱使税负重的企业进行增值税的纳税筹划,否则它们将无法与享受增值税优惠的企业进行公平竞争。其次,我国目前实行增值税与营业税并行的商品课税制度,因而存在混合销售和兼营的问题,加之增值税和营业税的税负不同,就给企业进行商品课税的筹划提供了空间。例如:某生产经营核电设备并兼营核电设计、建筑安装的企业,拟接受委托承建一个核电站,设工程总造价为8000万元,根据测算,该项目的设计、技术服务费为2000万元,项目土建安装费为2000万元,设备供应价为4000万元。如果将该项目签订一个总合同,则属于一个典型的混合销售合同,按照税法的有关规定,该企业应全额缴纳增值税。如果设备部分的购进价为3000万元,则需缴纳流转环节(即增值税)850万元(8000×17%-3000×17%)。但如果与对方的合同分别签订,即签订一个2000万元的技术服务合同,一个2000万元的建筑安装合同,一个4000万元的设备供货合同,则应缴纳营业税160万元(2000×5%+2000×3%),应缴纳增值税170万元(4000×17%-3000×17%),该企业合计应缴纳流转环节税为330万元(160万元+170万元)。当然,企业要想实现该纳税目标,需要筹划人员事先对该工程项目的相关事项(特别是工程的造价构成等)进行调查、研究、测算和分析,在此基础上做出各种备选方案再进行比较、确定,并切实参与合同的谈判和签订工作,还要在会计上进行分别核算。正是由于上述原因,我国企业非常重视商品课税的筹划。

  在欧美国家,一提起纳税筹划,主要是指对所得税的筹划,所得税需要纳税筹划主要是因为它不容易转嫁,纳税人一般要最终负担自己缴纳的税款。这样所得税就成为企业从事经营活动的一种成本,企业缴纳的所得税越多,其税后实际收益就越少。对此进行筹划,可以降低税收成本,提高投资的边际税后收益率。另外,由于所得税税款不能在税前扣除,所以企业进行所得税筹划减少的应纳税额,不会相应增加其应税所得额,换句话说,所得税纳税筹划带来的利益是免税的。所以在国外,所得税的筹划较为普遍,不仅是因为它具有筹划的必要性,而且还在于所得税具有较大的筹划空间。在我国,所得税的纳税筹划,更是为企业所重视,这是因为企业所得税不仅是我国的主体税种,在企业的纳税活动中占有重要的地位,而且它的税源大,税负弹性也大。由于企业所得税计税依据为应纳税所得额,税法规定企业应纳税所得额=收入总额-允许扣除项目金额,具体计算过程又规定了复杂的纳税调增、纳税调减项目,因此,企业进行纳税筹划的空间就更大了。

  三、我国企业进行纳税筹划的现实选择

  设置专门的税务会计。许多国外企业都设置了专门的税务会计,在企业纳税筹划中发挥着显著作用。税务会计的职责:一是根据税收法规对应税收入、可扣除项目、应税利润和应税财产进行确认和计量,计算和缴纳应交税金,编制纳税申报表来满足税务机关等利益主体对税务信息的要求。二是根据税法和企业的发展计划对税金支出进行预测,对税务活动进行合理筹划,发挥税务会计的融资作用,尽可能使企业税收负担降到最低。现阶段现实的办法应是改变财务会计兼任办税人员的做法,在企业内设立专职税务会计一职。具体来看,作为从事这项专业工作的人员须具备的能力条件有:第一,具有扎实的会计专业功底,纳税筹划与会计具有天然的联系,高质量的会计信息是纳税筹划的基础。第二,精通国家的税法及税收相关法律,明确节税活动的筹划点,总体上能确保经营活动和税务行为的合法性。第三,不仅了解企业所面临的外部市场、法律环境,为企业争取最大的外部发展空间,而且必须熟悉企业自身的经营状况能力,给企业自身的纳税筹划进行一个准确定位,因为任何好的筹划方法,都有一定的适用环境。例如:固定资产的加速折旧法可以减少当期应纳所得税额,推迟所得税的缴纳时间,是一项很好的纳税筹划方案。但是如果企业正处于减免税阶段,运用此法则会使当期应纳所得税额减少,所享受的税收优惠额度减少,而在以后年度应纳税额反而增加,这对企业是不利的。不过话说回来,因角色定位财会人员目前难以参与企业的高层决策,企业的领导者虽具有最高决策权,但他们对会计、税法的了解有限,进行纳税筹划既缺乏能力,又没有太多的精力,因此,实现纳税筹划目标,企业领导、执业人员的精诚合作至关重要。企业领导更应注意重视培养自己的纳税筹划意识,重视单位内部纳税筹划人才的培养。

  聘用专业的税务筹划师。企业除重视内部纳税筹划人才的培养外,聘用专业的税务筹划师也是一个现实的选择。优秀的税务筹划师,他们通晓税收法律,精通节税规则、精明节税操作,而且熟悉企业的经营业务、纳税特点,他们了解企业从事的经营、投资等业务自始至终涉及哪些税种,与之相适应的税收政策、法律、法规是怎样规定的,税率各是多少,采取何种征收方式,业务发生的每个环节都有哪些税收优惠政策等,具有较强的专业能力,有条件的企业可以聘请他们为其提供专业化的纳税服务。税务筹划师这种为服务对象减轻纳税的行为,从客观上说也可促使税收法制体系的不断完善和发展。进一步讲,大量税务筹划师的出现,必将为会计师事务所扩大业务、增加收入提供新的机会,也为税务筹划师从业人员增加新的就业机会。会计师事务所应适应市场经济的需求,加速培养和造就一大批年富力强、精通业务、思想作风正派的税务筹划师,尽快开展税务代理、纳税筹划业务,为市场经济服务。

  最后值得一提的是,纳税筹划市场的健康发展会对税收工作产生积极的影响,促进税制的完善和税收征管水平的提高,这一点已经为发达国家的实践所证实。放眼国外成熟的纳税筹划市场,其拥有的不仅是成熟的市场群体和筹划意识,更重要的是整个纳税筹划行业存在行业自律性组织进行自我监管;拥有众多专业报刊,形成良好的研究氛围;辅以一定的资格认定制度,为行业入门设置较高的“门槛”;多年经营形成了优胜劣汰机制,留下的都是具有较高商誉的事务所和从业人员。这些都是我们这个刚刚起步的市场需要借鉴学习的。在此呼吁,我们有必要尽快成立由行业资深人士、学者、专家和企业界共同组成的行业自律组织,定期举办必要的专业技术培训和交流活动,增加行业期刊和报纸的出版,扩大纳税筹划的影响,创造一个良好的研究、实践氛围,同时积极与国外同行交流学习,尽快提高从业人员的整体素质,促使税收工作和纳税筹划步入一个新台阶。

  「参考文献」

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