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税务理论知识:关于土地增值税税务筹划的探讨

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  [关键词]土地增值税;增值额;扣除项目金额;税务筹划

  [摘 要]房地产开发企业的税费中,土地增值税占有较大的比重,它税率高、税负重,对土地增值税的筹划就显得更加重要。可以根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策,通过合理合法调整收入额和扣除项目金额来减低增值额,从而适用较低税率纳税或享受免税待遇。

  土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和税法规定的30%—60%的四级超率累进税率计算征收,增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定扣除项目金额后的余额,其计算公式为:

  土地增值税税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数

  土地增值税筹划的重点是,根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策,通过合理合法调整收入额和扣除项目金额来减低增值额,从而适用较低税率纳税或享受免税待遇。笔者拟从以下四个方面对土地增值税筹划进行探讨。

  一、建房方式的税务筹划

  《土地增值税暂行条例》规定了土地增值税的征税范围,同时对于转让房地产的行为进行了界定,列出不属于土地增值税征税范围的转让行为包括房地产的继承、房地产的赠与、房地产的出租、房地产的抵押、房地产的交换、以房地产进行投资联营及合作建房、房地产的代建房行为、房地产重新评估。房地产开发商(即纳税人)在进行房地产投资时,可以运用这些特殊政策进行建房方式的税务筹划。

  纳税人可以采用合作建房方式进行税务筹划。税法规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税。纳税人可以利用该政策,在购置土地使用权准备进行房地产开发时,可以预先联系到购买者,预收购房者的购房款作为合作建房资金,签订合作建房的合同。这样就符合了一方出地、一方出资金的条件。由于地价款在整个房地产开发中所占比重较小,大部分房屋由购买者分得自用,这部分就免征土地增值税,纳税人仅就转让分得的那部分房屋缴纳土地增值税。另外,纳税人可以采用代建房方式进行税务筹划。税法规定,房地产开发公司代客户进行房地产的开发,开发完成后向客户收取代建收入,该收入不属于房地产产权的转移,属于劳务收入性质,故不属于土地增值税征税范围,而属于营业税的征税范围。由于建筑行业营业税适用的是3%的比例税率,税负显然比土地增值税的30%—60%的四级超率累进税率要低得多。纳税人可以利用该政策,在房地产开发之初便确定客户,签订代建房合同。为了使该项筹划更加顺利,纳税人可以适当降低代建房的劳务费用,将该项筹划节省的税款也让利一部分给客户,以得到客户更大的配合。这样,纳税人只需按代建收入缴纳营业税,大大减少税费支出。

  二、签订合同时的税务筹划

  在确定土地增值税税额时,很重要的一点便是控制增值额。因增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定扣除项目金额后的余额,如果能想办法使得转让收入变少,扣除项目金额不变,增值率自然降低,从而可以适用较低税率纳税。在签订合同时可以进行的税务筹划包括,第一,若纳税人进行旧房的销售,将能单独计价的部分从整个房地产价值中分离出来,如房屋内部的办公设备、电器等设施。纳税人与购买者可以签订一份房地产转让合同,同时再签订一份附属办公设备购销合同,从而使得增值额降低而节省了应纳土地增值税。第二,若纳税人进行新建房的销售,可以与购买者签订两份合同,一份是房地产转移合同,另一份是设备安装及装潢、装饰合同,则纳税人只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税,而第二份合同上的注明金额属于营业税的征税范围,不用计征土地增值税

  三、销售价格定价的税务筹划

  《土地增值税暂行条例》规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额的20%时,免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额的20%的,应就其全部增值额按规定纳税。

  纳税人应设法享受免税的税收优惠。现假定,某房地产开发的商品房销售价格为a,营业税税率为5%,城市维护建设税税率为7%,教育费附加为3%,除销售税金及附加外的扣除项目金额为b,则全部扣除项目金额为:

  b+5%a(1+7%+3%)=b+5.5%a

  要享受免税的税收优惠,增值率必须小于20%,得出:

  [a-(b+5.5%a)]/(b+5.5%a)<20%

  解以上不等式可知,a<1.2848b,即纳税人想要享受免征土地增值税的优惠,其销售额不能超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1 2848倍,否则将全额征税。

  从上述推理可知,当a=1.2848b时,增值率刚好为20%.当增值率略高于20%时,应适用“增值率为50%以下,税率为30%”的规定。假定售价提高到a+x(即1.2848b+x),相应的销售税金及附加提高了5.5%x,则:

  允许扣除项目金额=b+5.5%a+5.5%x

  =b+7 .0664%b+5.5%x =107.0664%b+5.5%x增值额=1.2848b+x-(107.0664%b+5.5%x)

  =21.4136%b+94.5%x应纳土地增值税=(21.4136%b+94.5%x)30% =6.42408%b+28.35%x

  若纳税人欲通过提高售价达到增加收益,就必须使x>6.42408%b+28.35%x,即x>0.0897b.这就是说,如果想通过提高售价取得更大的收益,就必须使价格超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.3745倍(即1.2848+0.0897)。

  从上面分析可知,纳税人在销售房地产时售价的确定应遵循的规律是,当除销售税金及附加后的扣除项目金额为b时,将售价定为1.2848b是该纳税人可以享受免税优惠的最高价位。这一价格既可享受免税又可获得较大的收益,如果售价低于该价位,虽也能享受免税,却只能获取较低的收益,如欲提高售价,则必须使价格高于1.3745b,否则价格提高带来的收益将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。当税率将从30%跃升到40%时,也可依此类推,从而得出每一档税率起征点的最佳价格的确定标准。

  四、利息支出的税务筹划

  纳税人在进行房地产开发时,由于投资金额巨大,一般都会发生大量的借款,所以利息支出在房地产开发费用(包含在扣除项目金额)中的占比较大。

  根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的地价款和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。用公式表示为:

  房地产开发费用=利息+(取得土地使用权所支付的地价款+房地产开发成本)×5%如果纳税人不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出,或不能够提供金融机构贷款证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的地价款和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。用公式表示为:

  房地产开发费用=(取得土地使用权所支付的地价款+房地产开发成本)×10%

  如果纳税人在能够按转让房地产项目计算分摊利息支出,并能够提供金融机构贷款证明的,利息支出的税务筹划的空间就较大。如果纳税人在进行房地产开发时,借款数额较大,其利息实际数大于取得土地使用权所支付的地价款加上房地产开发成本之和的5%,则企业应尽量提供金融机构证明,采用第一种方式据实计扣利息,以增加扣除项目金额,降低增值额,节省税款。如果纳税人在进行房地产开发时,自有资金比较充裕,借款数额较小,其利息实际数小于地价款加上房地产开发成本之和的5%,则可以不分摊借款利息或不提供金融机构证明,这样就可以按第二种方式计扣利息,也能使利息扣除项目金额达到最大,同样有利于纳税人节省税款。

  [参考文献]

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