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税务理论知识:税收遵从度的衡量

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  在税收管理理论和实践中,如何衡量税收遵从度是一个十分重要的问题。税务机关为了高效地配置征管资源以达到最大的产出,总是要将纳税人合理地识别和区分为税收遵从度较高、税收遵从度较低、税收不遵从等类别,并针对不同情况的纳税人采取不同的管理策略。税收遵从度的衡量,还有利于财税部门找到影响纳税人税收遵从度的诸多因素,为完善法律、政策和管理规定提供科学的基础支持,提高制度运行的效率。

  一、偷税与税收不遵从

  税收遵从就是纳税人遵守税法的意思。“偷税”是个法律概念,《税收征管法》第六十三条对“偷税”有明确规定。“偷税”是税收不遵从,但税收不遵从与偷税仍有差异。例如。纳税人不小心计算错误填报的纳税申报数字小于应纳税额,由于不是出于蓄意,不算是偷税,但属于税收不遵从。纳税人开了个商店,比税法规定时间晚几天办理税务登记手续,没有遵从税法,但没有偷税。一般地说,税收不遵从包含的范围大于偷税。

  税收遵从与守法的概念对应,是纳税人按照税法的要求如实、准确、及时地履行自己的纳税义务。美国科学院(NAS)对税收遵从的定义是:符合申报要求的税收遵从是指,纳税人依照纳税申报时的税法、规定和议会决定的规定,及时填报应填报的所有申报表,准确计算申报纳税义务。税收遵从可分为:管理遵从和技术性遵从。前者指纳税人遵守税法和征税机关的管理规定,及时申报缴税,包括按规定申报、遵从程序和遵从税务机关的纳税调整。后者指纳税人按照税法的规定准确计算、缴纳税收。

  相对应,税收不遵从是或不如实、或不准确、或不及时履行纳税义务。税收不遵从有蓄意不遵从和非蓄意不遵从之分,前者是纳税人本身就不愿服从遵守税法:后者是纳税人愿意遵从税法,但由于计算错误导致申报的纳税结果不遵从税法。由于对纳税人的愿意还是不愿意、蓄意还是非蓄意,很难观察分辨,并且纳税人本身负有依法准确纳税的责任。应当用实际的、现实的方法来衡量税收遵从度,而不是考虑纳税人的动机。而蓄意还是非蓄意,在界定偷税时是必须考虑的。

  二、税收缺口和偷税及税收不遵从

  税收缺口(tax gap)是某一经济规模总量所蕴含的税收与预算实际税收收入间的差距。从宏观经济的角度看,它似乎成为偷税的代名词。一般地看来,税收缺口是应征数与实际征收数的差距,有一些研究将税收缺口与偷税相互替代。

  严格地说,即使宏观经济模型和税收负担模型设计完全正确、统计科学,税收缺口与偷税仍有差别:实际的税收收入中,包括了税收滞纳金和罚款,这样计算的税收缺口,比应有的缺口小;宏观经济模型和统计,一般不含有地下经济。考虑到地下经济,应征数要增加。此外,纳税人该申报的申报了,但没有资金缴税,这种欠税在征税机关的审核和批准下,不偷税。考虑到此因素。缺口应减小。还有,征税机关不作为。征税机关有税不征,纳税人没有违法。考虑到此因素,缺口应减小。

  要用税收缺口来说明偷税和税收不遵从有很大困难,但用于国家(地区)间横向比较,以反映国家(地区)间偷税和税收不遵从的严重程度,或用于国家(地区)的纵向比较,以反映国家(地区)不同时期间偷税和税收不遵从的严重程度。还是有一定说服力的。

  三、地下经济和偷税及税收不遵从

  地下经济是没有进入官方统计的产出。尽管地下经济能在一定程度上反映为偷税,但地下经济与偷税和税收不遵从间仍有差异:“地上经济”也可能存在偷税和税收不遵从的行为。对“地上经济”,征税机关也可能有税不收,纳税人有多报、少报、或拖欠税收等不遵从行为。即使在地下经济,纳税人也可能纳税。比如,纳税人开的一个小店。既不进行工商登记,也没有税务登记,是地下经济。但如果有的消费者需要发票,纳税人或到征税机关代开,或到其他有发票的店通过支付税金和手续费“拿”一张发票,这时他已经缴税了。此外,地下经济的税收负担率,即使是宏观的税收负担率,也难以确定。地下经济往往有暴利,适用所得税累计程度可能较重;有的地下经济产业,如毒品生产、贩卖人口、色情行业无法征税。

  四、衡量税收遵从度的具体方法

  有很多种方法来衡量税收遵从度,它们各有优缺点。

  (一)以税务审计检查得到的数据为基础来衡量

  1.以随机税务审计检查数据为基础衡量。

  随机税务审计检查就是随机地选取样本,进行税务审计检查。一个十分著名的衡量税收遵从度的项目便是美国国内收入署的税收遵从度衡量项目(TCMP),这个项目从1965年就开始,使用的数据来源于美国征税机关随机审计检查的统计数据。采用这种办法,有两个至关重要的因素:一是对不同收入层次纳税人的样本进行随机抽取检查;二是对不同的纳税人的税务检查需要按同样的方式进行。这主要是为了避免一些人为和主观因素,使得利用税务检查来衡量纳税人税收遵从度的目标得以实现。

  这种方法也有不足:第一,以随机税务检查为基础来衡量纳税人税收遵从度,所发生的成本是典型的机会成本。第二,随机检查审计对纳税人有潜在的负担。第三,以税收遵从度衡量为目的的随机审计检查对纳税人的干扰较大。

  2.以税务机关常规的税务审计检查数据为基础衡量。

  常规的检查是指税务机关有针对性地根据一些信息分析确定检查对象。该方法可消除潜在的负担、减少机会成本和对纳税人的干扰。

  可是,采用这种方法来衡量税收遵从度,存在不准确、不能代表所有纳税人的情况等问题。衡量税收遵从度的目标是描述所有纳税人的税收遵从度水平,而不是只对一部分人进行详细检查。在通常的税务审计检查下,税务机关往往挑选那些认为可能不遵从税法的纳税人进行税务审计检查。所得到数据的代表性,与衡量税收遵从度的目标不完全符合。

  用常规的税务审计检查来衡量纳税人税收遵从度时,税务检查人员通常是归纳税收不遵从的一些特征,然后在纳税人中寻找要检查的样本。税收不遵从的一些特征有可能没有很好地被归纳或发现,这样确定的审计检查样本,会忽略没有被归纳和发现的问题。

  3.以执法检查的数据来衡量。

  执法检查的数据(结果)尽管能够在一定程度上衡量我国企业纳税人的税收遵从度,但仍不能完全代表纳税人税收遵从水平。

  (二)用财务数据衡量

  这种方法是将某一个纳税人或一群纳税人的财务数据在各期比较,或与另一些纳税人的有关数据进行比较,以发现一些痕迹或趋势,以预测和判断纳税人是否遵从税法。其中的方法有:水平分析、垂直分析、利润率分析(包括毛利率、净利率)、资本结构比率分析(资本杠杆、净债务比重、净利息比重)等。

  一般来讲,会计利润与应税所得有差异是正常的,因为税法的处理规定与会计的处理规定有差异。一些人认为,技术性的税收遵从度可以通过会计利润与应税所得的差异来分析衡量;需要的数据包括:实际税率、应税所得的会计利润比率、应税所得与总收入的比率等。

  采用这种方法需要建立基准指标。典型的基准指标的建立方式是:计算平均值。或根据有关数据的特性,采用移动平均值或中值作为基准值。澳大利亚税务机关和有关研究人员正在研究和发展这种方法;他们通过建立模型,对来源于税务机关内部和外部的一系列标准数据进行处理,以便建立衡量纳税人税收行为的指标,包括利润指数、税收指数、实际税收指数等,以此进一步衡量纳税人的税收遵从度。

  (三)其他衡量方法

  1.问卷调查。通过对纳税人进行问卷调查来研究和衡量税收遵从度。经济学家运用这种方法,找出能够解释纳税人纳税行为的一些变量,包括:对遵从税法的理解、价值观和态度,预期的风险、不遵从税法的收益以及哪些事件和因素影响纳税人遵从意愿。问卷调查用来估算纳税人的不遵从程度时,其准确性受到质疑。

  2.直接观察。这种方法广泛运用于偷税治理之中,研究者知道或大概知道纳税人的应税义务,他们将此与纳税人的实际申报进行比较。其局限性在于观察者观察的准确性。

  3.模型分析。相对来讲,建立模型衡量税收遵从度的好处在于,它成本比较小,只需要较少的统计数据。美国IRS研究开发了税收遵从度研究信息系统(compl iance research information system,CRIS)。这个系统运用回归模型,通过分析TCMP的有关数据,来研究评介纳税人的税收遵从度。起初这种方法仅用来分析TCMP的数据,后来发展成以审计检查数据为基础的CRIS.

  4.实验研究方法。即让研究人员做实验对很多影响税收遵从度的因素进行衡量研究,以发现哪一种因素对税收遵从度的影响更显著。实验的参与者在一定的偷税处罚率和税务检查的可能概率条件下,自己决定如何申报。但是,环境因素、参与者的代表性、参与者人数多少、结果和结论是否具有普遍性、参与者对待实验的态度等,使得如何设计实验成为难题。

  五、结束语

  1.纳税人税收遵从度问题是税收政策和管理理论与实践中的重要问题。再好的政策和管理方法,都要通过实践于纳税人身上、通过纳税人的反应而发挥作用。因而纳税人税收遵从度的衡量是一个基础性问题。

  2.偷税、税收缺口、地下经济等概念尽管与税收不遵从具有一定相似性,但严格地讲,无论从内涵还是外延上,与税收不遵从具有相当大的差别。将之混淆,不利于财税理论的发展和法治、政策、管理水平的提高。

  3.在我国,税务机关现行的征管数据中,还没有能够与纳税人税收遵从度衡量对接的数据。建议财政部门与税务部门配合协作,建立类似于美国TCMP的数据库,以便能够准确、及时地衡量我国纳税人税收遵从度的状况、变化及趋势,客观分析影响纳税人税收遵从度的因素和原因,为制定法律、改进政策、完善管理,提供基础性支持。

  4.在上述数据库建立前,可综合运用税务机关税务检查(往往是非随机的税务检查),审计部门执法检查、宏观经济统计模型来分析、衡量宏观或中观的纳税人税收遵从度状况。对影响纳税人税收遵从度因素的分析,采用实验研究方法不失为一个好的选择。

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