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税务理论知识:建国以来出口退税制度的发展历程及启示

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  内容提要:本文分四个阶段详细介绍了新中国建立以来中国出口退税制度的演进过程,分别为:改革开放前的进出口税收制度;改革开放后进出口税收制度的形成和发展;1994年税制改革后的出口退税制度;2003出口退税机制的改革。在此基础上总结出中国出口退税制度发展五十年来的十条启示(经济制度决定出口退税制度,间接税的消费地原则是出口退税制度的依据;寓宏观调控于出口退税制度之中;财政状况是调整出口退税率的主要因素;增强出口企业的竞争力;改变货物出口的方式;改变贸易方式;鼓励到国外投资办厂;政策的合理提前;及时退税),以期为企业更好地理解和利用出口退税制度以及今后出口退税制度的进一步优化提供一些有益的借鉴。

  一、建国以来出口退税制度的发展历程

  出口退税制度是中国商品税制度的重要组成部分,作为一个专项制度,它有一个形成和发展过程。建国以来出口退税制度的发展历程主要分四个阶段。

  改革开放前,实行计划经济体制下,进出口产品的征免退税,尚未形成比较完整系统的专项制度,而且由当时国家对外经济政策和外贸管理体制、财政体制所决定,变动较为频繁,经历了1950开始规定实行,1957年废止,1966年又实行,1973年又停止执行的过程,因而税收对进出口贸易发挥调节的功能受到限制。

  改革开放后1979年起,财政部、税务总局会同有关部门积极的探索和改革,以求建立一套比较完整系统的进出口税收制度。1979、1980年先后三次发出通知,调低了出口手表、电风扇、照相机、化妆品、铝质拉链等产品的工商税率,以支持其出口。1980年以后一些商品(如电视机、电子计算机等)进口失控,国内生产受到冲击,一些出口商品亏损严重。财政部根据新的情况拟定了《关于进出口商品征免工商税收的规定》,试行进口征税、出口减免税。1983年,电子产品进口失控,国内新兴的电子工业发展缓慢,日用机械产品积压、急需开拓新的销路,7月9日财政部发出《关于钟、表等17种产品实行出口退(免)税和进口征税的通知》,对钟、表等17种机械电子产品实行出口退(免)税、进口征税办法,用税收杠杆发挥“限入奖出”作用。1984年中国外贸体制改革有了很大进展,进出口贸易额迅速增长。但还存在三个突出问题,一是进出口贸易由中央财政统负盈亏的财政体制改革仍无突破性进展;二是国际上把出口补贴看作是倾销和不公平的竞争,反映强烈;三是进出口亏损有相当一部分是“假亏”,出口产品价格含税和利润过高,进口产品内销定价过低。为此,财政部会商有关部门,为外贸企业逐步走向独立核算、自负盈亏、自主经营的轨道创造条件,把进口征税、出口退税的原则作为基本内容写入《中华人民共和国产品税条例(草案)》和《中华人民共和国增值税条例(草案)》之中,从1984年10月1日起全面实行进口征税、出口退税制度。1988年和1989年又针对出现的漏洞,对出口退税制度进行了完善,一是在地方设立进出口税收管理机构,二是建立出口产品退税管理办法。1985-1992年先后发出一系列补充规定,形成了一个比较完整系统的进出口税收制度。

  1994年,中国进行了全面的税收体制改革,由于当时税收征管力度不够等原因,实际该征收的增值税未按法定税率征收,而当年我国外贸出口有了大幅增长,出口退税率过高的问题开始显现。当年出口退税少征多退相差3.23个百分点,国家多退了168亿元税款,大量应退税款不得不结转到下一年度。1995年,我国外贸出口增长速度有增无减,出口退税指标不足的矛盾更加突出。为此,国务院1995年两次下调出口退税率,平均退税率下调幅度高达8.34个百分点,在实际运行中确实给中国出口带来了诸如出口成本上升、企业利润下降和出口减少等问题。1996年,我国实现了1510亿美元的外贸出口总额,只比上年增长1.5%,在连续两年出口高速增长的基础上,我国外贸增长幅度有所回落。1997年下半年发生了亚洲金融危机,我国政府庄严承诺人民币不贬值,使我国的出口产品在价格竞争上处于明显的劣势,1998年,我国出口仅比上年增长0.6%,进口增长幅度为-1.5%,国务院在1998年两次对出口退税政策作了调整,对部分出口商品提高了两个以上百分点的退税率。此后,为尽快摆脱外贸出口的下滑局面,国务院1999年又两次宣布调高部分商品的出口退税率。

  进入21世纪,我国外贸出口继续保持较好的增长势头,相应地,出口退税指标不足的问题越来越突出,要求解决出口退税欠税的呼声也就越来越高。从深层次分析,出口退税机制不合理并与外贸经营体制改革要求不相适应。主要表现在:出口退税结构不合理,不适应产业结构调整优化的要求;出口退税数额超出了中央财政的承受能力,出口退税的负担机制不够科学,不利于出口贸易的科学、规范管理。由于企业增值税收入由中央和地方分享,而企业出口退税由中央财政全额负担,势必导致出口增长越快,中央财政负担越重,难免产生欠退税问题。因此,必须改革出口退税机制。继2002年1月1日起生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物,除另有规定外,增值税一律实行免、抵、退税管理办法后,2003年10月13日,财政部和国家税务总局联合发文,对现行出口货物增值税退税率进行结构性调整,适当降低出口退税率。此次改革的主要内容为:对国家鼓励出口的产品退税率不降或少降,对一般性出口产品的退税率适当降低,对国家限制出口的产品和一些资源性产品多降或取消退税。调整后的出口退税率为17%、13%、11%、8%、5%五档,出口退税率的平均水平将降低3个百分点左右。中央进口环节增值税和消费税收入增量首先用于出口退税,建立中央和地方财政共同负担出口退税的新机制,从2004年起,以2003年出口退税实退指标为基数,对超基数部分的应退税额,由中央与地方按75:25的比例分别负担。对截至2003年年底累计欠企业的出口退税款和按增值税分享体制影响地方的财政收入,全部由中央财政负担。其中,对欠企业的出口退税款,中央财政从2004年起开始采取全额贴息等办法予以解决。

  二、出口退税改革的启示

  纵观出口退税制度50多年来的变革,可有如下几方面的启示:

  (一)经济制度决定出口退税制度

  经济制度不同,对出口退税制度的需要也不同。1957年起就明令废止出口退税制度,直至1978年底,前后共计21年之久。这是中国最典型的计划经济时期。其理由是:把出口退税看成国家税收与国营企业上缴利润在国家预算上的调整问题,当时认为,用退税办法奖励出口的积极意义已不存在。至于照顾国营企业某些出口亏损问题,可以从调整企业上缴利润中解决,无需再继续实行出口退税办法。而在市场经济思想指导下的1994年的税制改革中,按照国际惯例,建立了“征多少,退多少”出口退税制度,并一直完善至今。在其他时期,不是市场经济伴有计划经济的思想,如建国初期的那几年,就是计划经济伴有商品经济的思想,如1979年至1993年,出口退税制度虽有,但不尽完善;并且,随着市场经济和商品经济思想的逐步扩展和深化,出口退税制度就越来越为人们所接受,就越来越发展,越来越完善,如1995年至今。

  (二)间接税的消费地原则是出口退税制度的依据

  这可从如下几方面来理解:

  1、间接税的征收原则

  间接税的征收原则有两个:生产地原则和消费地原则。中国按照国际惯例,实行消费地原则。消费地原则,又称之为目的地原则,是指商品在哪里消费,就在哪里征收间接税(消费税),而不问其生产地在何处。消费地原则是现代社会商品课税的主要原则,其主要理论依据是间接税应由最终消费者负担。出口货物的最终消费地在进口国,所以出口国不应对其行使征税权,即使征了也必须退还,而这批商品的间接税应由进口国征收。在这种原则下,间接税税款最终归商品消费国所有。在商品出口时,生产环节所征收的间接税全部退给出口商。其他国家在进口商品时,在进口环节征收间接税,从而避免了重复课税问题。这有利于国际贸易的正常开展。

  2、出口退税不是出口补贴

  国际组织有明确规定:关贸总协定(GATT)附件九《注释和补充规定》、GATT东京回合拟定的《补贴反补贴守则》、世界贸易组织(WTO)制定的《补贴与反补贴措施协定》附件二都明确规定出口退税不能视为出口补贴。由此可见,出口退税与出口补贴有着本质的区别,但当出口退税的金额超过该产品实际所含间接税金额,即出现“超额退税”时,出口退税中的“超额”部分成为出口补贴。

  3、出口退税率不一定等于征税率

  按照国际惯例和消费地原则,出口退税率是可以等于征税率,即出口货物的增值税税率为“零税率”,但这并不等于说所有的货物都可以出口或所有的出口货物都实行“零税率”。一国的货物是否允许出口,或者出口货物是否实行“零税率”,均应根据出口国的国情来决定。各国概莫能外。

  (三)寓宏观调控于出口退税制度之中

  政府的宏观调控意图主要体现在以下两方面:

  1、经济周期决定出口退税率的调整

  在中国的经济运行中,通货膨胀与通货紧缩都曾先后出现过。为了保证经济的稳定发展,政府必须进行反周期运作。因为,GDP=投资+消费+净出口, 故投资、消费和净出口“三驾马车”是反周期运作的手段。譬如,增加或减少净出口,就可以使GDP作同向运动。出口退税率的变化可以起到这种作用。由此可见,通过出口退税政策的变化,可减缓经济周期的波幅。1995年调低出口退税率和1988年调高出口退税率的做法就充分说明了这一点。

  2、利用出口退税制度引导经济结构的调整

  出口退税率的高低,反映了政府进行宏观调控的意图:鼓励什么,限制什么。出口退税率高的货物,是国家鼓励出口的货物,如现行适用5%和13%退税率的农产品,仍保持现行退税率不变,以及现行适用17%退税率的产品,船舶、汽车及其关键件零部件、数控机床、加工中心、组合机床、起重及工程用机械、机械提升用装备、建筑采矿用机械、程控电话、电报交换机、光通讯设备、医疗仪器及器械、铁道机车、便携数字式自动数据处理机、金属冶炼设备、航空航天器、印刷电路等产品仍保持17%的退税率不变。这向出口企业指明,如果要提高出口效益,就必须适时地调整出口货物的结构,大力发展机电产品、高新技术产品和农产品的出口。

  出口退税率低以及不予退税的货物则是国家限制出口的货物,如取消部分资源性产品的出口退税政策,主要包括各种矿产品的精矿、原油、原木、针叶木板材、木制一次性筷子、软木及软木制品、木浆、纸板、纸浆、山羊绒、鳗鱼苗等。对上述产品中征收消费税的产品,同时取消其消费税的出口退(免)税;以及将部分资源性产品的出口退税率降为8%和5%,降为8%的产品主要包括铝、磷、钼、镍和铁合金等;降为5%的产品主要包括铜、炼焦煤、焦炭等,其目的则是为了保护稀缺资源。

  (四)财政状况是调整出口退税率的主要因素

  出口退税关系着财政预算和财政体制。

  1、出口退税积欠过多是引发出口退税机制改革的动因,而究其根源却是多方面的。因之,改革之道也应是多方面的。这是出口退税机制改革所给我们的一个极其重要的启示。

  2、出口退税是财政收入的减项。因此,从相对静止的观点来看,降低出口退税率可以相对增加财政收入。但是,从发展的观点来看,降低出口退税率会因减少出口而导致生产缩减的倾向,并相应减少包括所得税在内的其他税收,而最终减少财政收入。故出口退税率的升降,应与宏观调控、经济结构调整相配合,以做到收放自如。

  3、同时,由于增值税是共享税,故其收入由中央财政和地方财政共享。对进口货物征收增值税和消费税的问题,虽然也是基于消费地原则,但它是“国境”税或“关境”税,因只有中央才能代表国家,故其收入理应归中央财政。但由此引发出征税地与出口地不一致的问题。由于出口货物的形成经过了许多地方和多个环节,并且,每经过一个地方和环节都要征收增值税,这样,征税在各地,退税在出口地,从而产生了收入与退税的分离,而相应减少了出口地的财政收入,从而出现不公平现象,这就需要采取相应的方法来解决。

  (五)增强出口企业的竞争力

  可从如下几方面来看:

  1、可减少了出口货物的降价空间。一般说来,国际市场的竞争是价格的竞争。因此,出口货物的价格的确定一般都包括出口退税因素在内。国际进口商大都熟悉中国的出口退税政策和出口退税率,因此,在价格谈判中常常要求中国企业相应降低出口价格。所以,出口退税机制的改革就相应减少了出口货物的降价空间。

  2、出口货物的价格往往比国际市场的要低。有资料表明,就目前国内产品在国际市场上的价格水平看,往往比国际市场的同类产品要低,如我国纺织品出口均价比国际市场同类产品均价低15%,因此,出口退税率的适当降低,一般来说,不会影响我国产品在国际市场上的竞争力。

  3、促使企业注重性能价格比。虽然市场竞争是价格的竞争,但隐含在价格之中的却是产品性能的竞争。这种性能大多通过提高质量、增加花色品种、改善性能等来实现。因此,出口退税机制的改革可促使企业通过提高产品的性能来提高价格,不但不致减少收益,还可能会增加收益。

  4、让企业深喑间接税转嫁机理。增值税、消费税均属于间接税,其税收负担是可以转嫁的。税负转嫁的手段是价格,而定价法则是供求关系。这就启示我们,可以通过生产和出口国际市场上的短缺产品,以较高的出口价格,将少退税款转嫁出去。

  5、推动企业购买国产材料。如果国产材料和进口材料相比性能相当,并有不受出口退税率降低的优势,因而将推动企业的“进口替代”。

  6、促使挖掘企业内部潜力。诚然,总是有些出口货物不能通过提价方式来转移税负的。在这种情况下,企业就只有通过减少消耗、降低成本等来消化不能转嫁的税负。税收术语将此称之为“消转”。

  (六)改变货物出口的方式

  企业出口货物有三种方式:自营出口、委托代理出口和卖断出口。普遍实行“免、抵、退”税办法后,许多企业需要改变货物出口方式。与卖断出口相比较,自营出口和代理出口可降低出口成本,因此,生产企业自营出口和外贸出口代理制的发展就成为必然。由于是源泉退税,也有利于防止出口骗税。

  (七)改变贸易方式

  目前,企业进口国外料件加工复出口业务,主要有三种贸易方式:自营出口、进料加工和来料加工。在出口退税上,自营出口、进料加工按“免、抵、退”办法,来料加工按免税办法处理。

  出口退税机制改革后,企业从事来料加工贸易,由于是保税进出口,因而规避了出口退税率下调而增加的成本负担。这就会促进来料加工贸易的发展。

  (八)鼓励到国外投资办厂

  在哪儿消费就在哪儿生产,这是出口退税机制改革给我们带来的又一个启示。在经济全球化的今天,走出国门,到国外生产销售,以实现资源配置的国际化,可能是中国企业一个较好的战略选择。

  (九)政策的合理提前

  政策的合理提前是成熟政府的表现。政策有时间落后效果,税收政策也是如此。税收政策的运作,不仅要顾及它们的适应性,还要考虑它们的时间性。时间的选择往往是政府关切的主题,好的税收政策不但具有解决经济问题的实际效果,而且还会缩短时间落后而减少损害。在2003年的出口退税机制改革中,把执行日期规定在2004年1月1日,而不是发布政策的当年当月当日,这样做,就使出口企业年前早知道,有了一个合理的提前应对时间,不仅有利于企业的经营决策,对出口贸易进行及早地计划、决策和安排,也有利于政策的落实,从而实现政府的意图。

  (十)及时退税

  出口货物的及时退税,是政策的兑现,不仅有利于企业的资金周转,而且也有利于出口退税计划的实现,从而保证财政预决算的可靠性和真实性,使经济运行在一个稳固的基础上。

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