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税务理论知识:试论税务筹划的非税成本及其规避

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  一、税务筹划的非税成本

  税务筹划的非税成本是指企业因实施税务筹划所产生的连带经济行为的经济后果。非税成本是一个内涵丰富的概念,有可以量化的部分也有不能够量化的内容,具有相当的复杂性和多样性。在不同的纳税环境下,不同筹划方案引发的非税成本的内容也有所不同。在一般情况下,税务筹划的非税成本有代理成本、交易成本、机会成本、组织协调成本、隐性税收、①财务报告成本、沉没成本和违规成本等。

  (一)经济学意义上的非税成本

  1.代理成本。信息的不对称,引发了许多经济现象,代理成本的产生就是信息不对称的必然结果。在税务筹划中,为了降低税负所选定的方案,在执行过程中同样不可避免地会产生代理成本。不论税务筹划的方案多么周密、多么精妙,都不能摆脱道德风险和逆向选择的负面影响,代理成本的存在使很多筹划方案的非税成本被放大,资产重组的税务筹划就是典型的例子。

  在企业重组中,企业如果采用分立策略,一个企业被分为几个企业,管理机构增加、管理人员增加、企业间的组织协调费用增加,更重要的是由于管理人员道德风险的存在,增加了企业的监督成本和潜在的损失,全部或部分抵免了税务筹划带来的收益,更有甚者会使成本的产生大于收益。同样,在合并过程中,逆向选择的存在,兼并方并不十分了解被兼并方的资产质量状况,可能造成其所支付的价格超过被兼并资产的价值。

  2.交易成本。制度经济学中,交易成本被定义为“在人们靠市场来交易产权时运用资源的成本。”[1]它们包括信息搜集成本、谈判成本、缔约成本、监督成本、强制履约的成本以及可能发生的处理违约的成本等。在税务筹划中,涉及产权交易的方案比比皆是,交易成本成为非税成本中重要的构成因素。例如通过收购外国公司进行税务筹划时,为了避免逆向选择带来的损失,也需对被收购公司的相关信息进行搜集,同样会产生谈判费用、协议签订费用、履约费用等。

  另外,利用资产评估增值进行的所得税筹划、利用工程承包进行的营业税筹划、利用委托加工进行的消费税筹划等都涉及市场环境下的产权交易和契约的签署,因此,交易成本在税务筹划中是难以避免的。

  (二)管理学意义上的非税成本

  1.机会成本。税务筹划过程本身是一个决策过程,即在众多方案中选择某个可行且税负较低的方案,但选定一个方案必然要舍弃其他方案。不同的筹划方案具有不同的优势,有的方案具有税务优势,即税负较低,而有的方案则具备非税优势。这样,在选择具有税务优势方案的同时,可能会牺牲另一方案的非税优势。对于所选择的具有税务优势的筹划方案来说,因此而牺牲的非税优势就是此项筹划的非税成本,即机会成本。

  2.组织协调成本。很多税务筹划方案的实施都需要进行大量的企业内部或企业间的组织变革和协调工作,与此同时,筹建或改建组织的成本、组织间物质和信息的交流成本、制定计划的成本、谈判成本、监督成本和相关管理成本等都会相继发生,这些就是税务筹划方案的组织协调成本。

  收入和成本费用的转移,要在公司之间做大量的协调工作,同时需要强化集权管理。只有高度集中的管理模式才能够使税务筹划行为不超越税收规则的界限,集中管理模式要求垂直的组织形式,这和流程再造理论中追求扁平的组织模式以降低管理成本、提高工作效率的理念相违背,不利于信息的传递,失去了适度分权的管理优势。这样,会使管理成本大幅攀升,工作效率急剧下降。

  3.隐性税收。税收套利是税务筹划方式之一,但企业对于税收优惠资产的追逐会抬高该资产的价格,从而降低其税前收益率,使其税前收益率低于非税收优惠资产的税前收益率。税收优惠资产的税前收益率和非税收优惠资产税前收益率的差额,就是税收优惠资产承担的隐性税收。

  在税务筹划实务中,投资者往往会选择税负较轻的投资项目,也就是选择税收优惠资产,而与此同时,也就等于投资者选择了较低收益率的投资项目,承担了隐性税收。所以,隐性税收也就形成了税务筹划的非税成本。

  4.财务报告成本。在上市公司中频繁地进行税务筹划,连年的低税前利润极易引起国家税务部门的注意,一旦实施对公司的检查,给公司带来的不仅仅是形象上的损害。而且由于公司的债权人,对公司财务报告的盈利状况非常敏感,很可能由此影响企业的债务筹资,进而影响企业的营运资金,抬升企业财务杠杆,加剧企业财务风险。

  虽然在现阶段我国股市经济晴雨表的效果并不理想,但在股票投资者渐趋理性的今天,财务报告的结果对股票价格的影响越来越大。低利润不但会导致股票价格的下降,而且还会影响企业在股票市场的再融资能力。企业通过跨期转移收入、后进先出法等会计政策选择达到减少税前利润、降低税负的目的,但同时也造成企业经营的效率降低、与客户的关系恶化以及额外的存货持有成本等可计量和不可计量的损失。由此可见,税务筹划带来的财务报告成本可能对企业产生深远的负面影响。

  5.沉没成本和违规成本。经济环境是复杂多变的,企业税务筹划方案在执行过程中因为无法预料的原因导致失败的事件并不罕见,伴随着筹划的失败,最初的资金投入也就变为沉没成本,成为企业无法弥补的损失。另外,随着税务筹划方式的增多,税收规则也在不断的完善,这是一个博弈过程。由于税收规则的存在,又因为税收规则对税务筹划的约束目的,使得税务筹划经常处于税收规则的监控之下,纳税人的税务筹划一旦违反了税收规则,就可能受到惩罚,承担相应的违规成本。

  二、税务筹划非税成本产生的原因

  (一)非税成本成因的经济学分析

  1.市场的非完全性。税务筹划的目标是借助于一系列的经济活动来实现的,如上所述的套利行为、组织重构行为,每一种行为都离不开市场交易,离不开契约的签订。市场是不完全的,即存在着信息不对称、存在着市场摩擦。信息不对称是导致道德风险和逆向选择的直接根源,道德风险和逆向选择又引发了税务筹划中非税成本的产生。比如资产重组中可能产生的损失和集权化管理的成本,由于投资者不享有企业的实际经营和税务筹划的信息,对企业财务报表显示的利润降低所做出不利于企业的反映而给企业造成的损失等。市场摩擦的存在则直接造成了非税成本的产生,如套利行为中产生的交易准备阶段的成本(搜集、处理有关交易客体的价格和质量以及交易主体的信息成本)、谈判和履约成本(包括订立契约并保证实施的成本以及处理冲突的成本)等。

  2.经济人及其有限理性。在市场经济环境下,经济组织的趋利倾向是难以避免的。企业的财务目标为企业价值最大化,这是对经营效果上兼顾各方利益的合理追求。同样,经济个体对利益的追求似乎也在情理之中。于是,在经济人对物质利益的追求过程中产生了盈余管理、税务筹划、套利行为,同时也产生了道德风险和逆向选择。在套利行为中,市场机制的作用最终会促进均衡的实现,但是由于人的有限理性,使得他们无法正确预料均衡点的市场价格,因此导致了盲目投资,引发了隐性税收。另外,经济人及其有限理性同样适用于中介机构税务筹划的策划者,中介机构出于对自身成本的考虑,加以对国家税法的认知、税务筹划知识的掌握以及对客户状况了解的有限性,使得机会成本、代理成本、沉没成本、违规成本等各类成本的发生成为可能。

  (二)非税成本成因的环境因素分析

  1.环境的复杂性和不确定性。客观世界是复杂和不断变化的,经济事项的发生及其结果更是难以料定,经济领域里的风险无处不在。税务筹划的各个阶段都因处在这个变幻莫测的复杂环境中而产生了大量非税成本。税务筹划方案的制定,需要对客观环境有一个全面地了解和预测,而对环境变化的认知和预测能力的有限性注定税务筹划方案不会非常完美。税务筹划的执行需要一定的技术条件、人才储备,还要在操作中把握合理的“度”,即便是这样也难保证意外费用的增加、难以完全避免筹划方案的失败,由此产生了机会成本、隐性税收、沉没成本和违规成本等。

  2.税务规则的约束。税务筹划是在一定的制度环境下实施的。税务筹划的实施者试图通过一定的合法行为减少、避免或递延纳税义务,不可否认,这是一种科学、合理的管理行为,但是和其他的管理行为不同的是,税务筹划具有显著的法律边缘性。正因为如此,才引起人们对“避税”与“偷逃税”关系的质疑;也正因为如此,税务筹划行为不可能得到政府的鼓励,毕竟企业的税务筹划所得减少了政府的财政收入。因此,国家的税收法规逐渐完善、日益严谨。税务筹划大多是在法律的边缘徘徊,以所得税税务筹划来说,其所利用的手段一般是将收入从高税率形式(地区)转为低税率或免税形式(地区)、从一个口袋转入另一个口袋、从一个纳税期间转移到另一个纳税期间,或者改变存货的计价方式等。这些行为都受到税法的严格限制,所以,税务筹划为了躲避法律法规的限制经常是“绕道而行”,结果无疑会造成费用的增加,并且一旦操作不慎跨越过雷池,将会受到惩罚。

  (三)非税成本成因的主观因素分析

  1.税务筹划知识的有限性。税务筹划是一个复杂的系统工程,需要多方面的知识和技能做支撑。这就给税务筹划人员提出了更高的要求。税务筹划人员不仅应该熟练地掌握各种税收法规,还必须熟悉金融证券方面的知识,能够判断股票价格的变化对公司的影响,财务报告的收益与股票价格的依存关系。另外,税务筹划人员还必须具备高层管理知识,熟练操作企业的并购、分立,正确判断筹划方案对管理组织效率的影响。不仅如此,高瞻远瞩的预测能力、决策能力和防范风险的能力也是税务筹划人员不可或缺的。实际情况是,税务筹划人员的知识、经验毕竟是有限的。税务筹划方案不可能尽善尽美、不可能对未来事项有十分准确的预期,因此,总会产生一定的非税成本。

  2.税务筹划目标和盈余管理目标的不一致性。纳税支出是企业的一项费用,它的发生直接导致企业的现金流出、费用增长。因此,降低税负成为税务筹划的直接目标。盈余管理的关注对象也是企业的利润,[2]但和所得税税务筹划不同,盈余管理因管理动因不同对利润的安排要求多种多样,一般采用的方式为注销巨额资产、利润最小化、利润最大化和利润平滑。因此,盈余管理的目标是要维持报告利润的稳定,以至于达到企业价值最大化的财务目标。

  税务筹划和盈余管理虽然都会涉及到企业的利润,但由于两者的目的不同,税务筹划和盈余管理的效果有时是反向的,当公司本期收益远远超过预期,为了保持利润增长的稳定,企业往往采用后推利润的管理方式,这时所得税税务筹划和盈余管理的方向是一致的。相反,当公司本期利润没有达到预期水平,公司则需要通过利润前推的方式增加本期利润,以达到稳定公司股票价格,维护公司形象的目的。这时,如果公司同时进行所得税税务筹划,就会与公司盈余管理的结果南辕北辙。显然,盈余管理的目标和企业财务目标相契合,更有利于公司的长远发展,而税务筹划目标促成了财务报告成本的产生。所以,税务筹划目标的短视性以及与企业财务管理目标的不和谐性是非税成本形成的重要原因。

  三、税务筹划非税成本的规避

  (一)应加强对非税成本的研究

  目前,税务筹划已经成为我国财务、会计理论与实务界的一个热点,不少学校的财务专业、会计专业已经开设税务筹划课,但对税务筹划的非税成本尚未引起重视。要规避非税成本,必须从理论和实务两方面正确认识非税成本,加强对非税成本的研究。非税成本的综合性较强,它涉及到经济学、金融学、税法、会计以及财务管理等方面的知识。

  (二)应树立有效税务筹划理念

  传统的税务筹划理念没有认识到有效税务筹划和税负最小化之间的显著差异。“有效的税务筹划意味着要考虑所筹划的交易对所有交易方的税收影响:显性税收,隐性税收和税收顾客,②以及执行各种税收筹划的战略成本。”[5]“有效税务筹划要求筹划者认识到,税收仅仅是众多经营成本中的一种,在筹划过程中必须考虑所有成本:要实施某些被提议的税收筹划方案,可能会带来极大的商业重组成本。”[6]之所以有税务筹划短视行为的产生,原因之一是没有科学的税务筹划原则做指导。把税负最小化作为筹划的目标,忽视了筹划的总体效果。就非税成本的复杂性来说,彻底规避是不可能的,然而,只要以有效税务筹划为基本原则,以企业财务管理目标为导向,就能使企业获得较大的综合效益。有效税务筹划就是税务筹划给企业带来的收益大于其相应成本的税务筹划行为,成本效益原则应该贯穿于税务筹划的全过程。

  (三)应正确区分不同性质的非税成本

  在非税成本中,其中有些成本是可以通过一定方式避免的,有的则是在税务筹划中必然发生的。我们应该区分不同性质的非税成本,针对其特点采用不同的规避方式。

  1.不可避免的非税成本。对于随税务筹划必然要发生的非税成本,虽然无法避免其产生,但可以降低其成本。比如机会成本,因为税务筹划方案不止一种,机会成本永远是不可避免的,但可以分析判断不同机会成本的大小,以决定取舍。同样还有代理成本、组织协调成本等。代理成本可以通过强化管理,疏通信息传递渠道等方式来降低,组织协调成本则可以通过提倡科学管理、适度税务筹划来降低。

  2.可以避免的非税成本。可以避免就意味着采用某种手段可以使其不发生,或在一定的时间段、一定的领域不发生。

  隐性税收的产生主要是由于投资者对税收优惠资产的追逐降低了它的税前收益率,使得税收优惠资产税前收益率低于非优惠资产税前收益率。任何投资都需要一个时间周期,预见性比较强的企业就能够抓住投资的最佳时机,既可以享受税收优惠,又可以在投资额的高峰期到来之前也就是税收优惠资产提高价格之前充分享受高税前收益率。因此,企业完全可以利用自己正确的预测能力打好时间差,尽量避免隐性税收的产生。

  财务报告成本并不是所有税务筹划的企业都会产生,比如非上市公司,它不用公开自己的财务报告信息,不用担心报告利润的减少对利益相关者的影响;比如经营者和所有者合一的私营企业,不用顾及报表利润减少使经营者薪酬计划激励作用降低。因此,可以通过组织形式的选择规避非税成本,不同组织形式的企业对税务筹划可以有不同的态度。

  违规成本往往发生在频繁进行税务筹划的企业,企业的税务筹划会减少政府的财政收入,不是政府鼓励的行为,在进行税务筹划的时候只要把握好一个“度”,就可以避免和国家税法的冲突。

  税务筹划是一个巨大的行业,而且投资于税务筹划的回报也十分可观。[3]税务筹划不仅要看企业税负的降低程度,还应注重税务筹划的有效性,税务筹划的非税成本就是影响其有效性的主要因素,对此,我们才刚刚开始有所以识。

  注释:

  ①根据迈伦。斯科尔斯等教授的界定,隐性税收是有税收优惠的投资以取得较低税前收益率的形式间接支付给税收当局的税收,而相对于隐性税收的显性税收则是直接支付给税务当局的税收。

  我们认为,显性税收属于企业纳税成本中的直接成本。

  ②那些比其他投资者更倾向于选择某一项投资的纳税人(非边际投资者),我们称他们为税收顾客。税收顾客和隐性税收概念密切相关。税收顾客的产生是因为税率存在横向差异。

  参考文献:

  [1]Wolfgang.Kssper,Manfred E.Streit.制度经济学——社会秩序与公共政策[M].北京:商务印书馆,2000:156.

  [2](美)威廉姆R.司可脱。财务会计理论[M].北京:机械工业出版社,2000.

  [3][美]迈伦。斯科尔斯,等。税收与企业战略[M].北京:中国财政经济出版社,2003

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