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税务理论知识:固定资产税收与会计制度差异分析

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  一、固定资产税收与会计制度的差异

  固定资产的税收与会计制度差异集中体现在计价差异、价值转移差异两个方面。

  (一)固定资产的计价差异

  企业会计制度和税法对固定资产取得时的初始成本,都规定应当按照实际成本入账。除债务重组、企业合并、分立等改组以及通过非货币性交易取得的固定资产的初始成本,税法规定与会计制度不同外,在一般情况下,两者基本一致。

  1.投资者投入的固定资产。税法规定必须按合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定,对投资获得的固定资产的价值应当符合实际价值,不能完全按投资双方确认的价值为标准,而企业会计制度完全按投资者确认价值作为固定资产的原值。

  2.融资租赁的固定资产。税法按照租赁协议或者合同确定的价款,加上运输费、途中保险费、安装调试费,以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等的价值计价。企业会计制度则规定“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者,作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30%的,在租赁开始日,企业也可按最低租赁付款额,作为固定资产的入账价值”。

  3.企业接受的以债务人非现金资产抵债方式取得或以非货币性交易换入的固定资产。税法对此尚无明确规定,一般应比照购人的固定资产处理,即以取得的实际成本作为固定资产原值。企业会计制度则按换入固定资产的应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为原值。

  (二)固定资产价值转移差异

  固定资产的价值转移是固定资产在生产经营过程中的价值转移,包括折旧、修理和更新改良、转让清理及实质性损害中的损失等。

  1.折旧差异。影响固定资产计提折旧的四个因素,计提折旧基数、折旧年限、净残值、折旧方法,在会计和税务处理上都存在差异。

  计提折旧基数就是可以折旧的成本,包括前面的计价差异以及计提折旧的固定资产范围差异。后者在企业会计制度与税法上基本相同,差别主要在于非生产经营用固定资产方面,会计制度规定应计提折旧,而税法规定原则上与取得总收入无关的固定资产折旧不得扣除。

  折旧年限、预计净残值的差异。企业会计制度规定,企业应当按照固定资产的性质和消耗方式,合理确定预计使用年限和预计净残值,并没有明确规定最低折旧年限、预计净残值率,而由企业根据实际情况来确定。税法则明确规定了各类固定资产计提折旧的最低年限,并规定预计净残值率不得高于原值的5%。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备,以及常年处于振动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备,确需缩短折旧年限,由纳税人提出申请,经当地主管税务机关审核后,逐级报省级税务机关批准。

  折旧方法的差异。企业会计制度规定,企业可以采用直线折旧法或加速折旧法,如平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等;折旧方法一经确定,不得随意变更,如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。税法规定,企业固定资产折旧费用的计算原则上采用直线折旧法;对符合国家规定,确需采取加速折旧方法的,由纳税人提出申请,经当地主管税务机关审核后,逐级报省级税务机关批准。

  2.固定资产改良与修理的差异。会计制度规定日常修理支出,可以直接进费用;大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算。采用预提方式的,应当在两次大修理间隔期内,各期均衡地预提预计发生的大修理费用,并计入有关的成本费用;大修理费用采用待摊方式的,应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销,计入有关的成本、费用。税法则与此差异较大,规定不允许预提修理支出,具体实务应用也存在较多不同。固定资产改良支出,应当计入固定资产账面价值,其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。对于改良支出需要资本化和作为长期待摊费用则有两种情况,一是尚未提足折旧下,可增加固定资产原值,并适当延长折旧年限,计提折旧;二是已提足折旧下,作为递延资产,在不短于5年的期间内平均摊销。固定资产装修费用,符合可予资本化原则的,应当在“固定资产”科目下单独设置“固定资产装修”明细科目核算,并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内,采用合理方法单独计提折旧。如果在下次装修时,该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额,应将该余额一次全部计入当期营业外支出。税法对区分修理与改良有着严格的定量标准:发生的修理支出达到固定资产原值的20%以上;经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上;经过修理后固定资产被用于新的或不同的用途。而会计制度对此的规定主要依赖于会计人员的职业判断。

  3.固定资产减值准备差异。企业会计制度规定,固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提固定资产减值准备。已全额计提减值准备的固定资产,不再计提折旧。税法规定,存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备等税法规定可提取的准备金之外任何形式的准备金,不允许在税前扣除,但同时还规定,如果固定资产发生永久性损坏,经主管税务机关审核,可调整至固定资产可回收金额,并确认损失。对于企业提取的固定资产减值准备,只有发生了永久性损坏而导致的资产减值,税法才予以确认,而且必须经过主管税务机关审核。

  二、固定资产的税收规划

  固定资产税收规划,指纳税人在法律规定范围内,通过对固定资产相关活动进行事先筹划和安排,达到节约税款或延迟支付税款的目的。固定资产税收规划应当坚持合法性、效益性、主动性原则,区别不同差异性质和情况进行相应筹划。而差异分析要求企业在进行规划时必须对这些具体而复杂的法律条款十分清楚,把握好规划方法选择的尺度。

  在上述差异中的计价差异、修理与改良支出和减值准备差异等永久性差异,基本上必须按照税法的规定进行处理,并经税务部门的确认,因而税收规划空间相对较小。企业在进行成本收益分析的情况下,应尽可能采取合法的、有利于企业节税的安排决策。

  除了以上的永久性差异外,计提固定资产折旧是最主要的时间性差异,是固定资产价值转移过程中的主要内容,也是会计制度规定与税法规定差异最大的部分。因此,固定资产税收规划也主要处理折旧差异。税收规划的根本出发点是税收负担的最小化,但并非恒定不变,因此折旧税收规划应是以符合企业经营目标为最终方向,以实现企业经营目标函数的最大化为最终目的,而并非只考虑税款负担最低。

  就折旧方法而言,折旧方法的选择应遵守现行的税收法律法规等规定。任何资产在原值既定的情况下,选择不同的折旧方法只是改变折旧基金累积的速度与比重,而折旧总额是一致的。在税率保持稳定不变的条件下,折旧方法不同只是改变了税款支付的时间与速度,应付税款总额不受其影响。由于存在着资金支付时间性差异,选择折旧方法必须考虑资金的时间价值因素。简单将某一年度的折旧额与折旧抵税款进行比较是不可取的,而应该将企业全部折旧年限内所产生的折旧额与折旧抵税额按市场利率(投资收益率)进行现值折算,再进行比较。在符合政策、法规和不损害企业市场信誉的前提下,应尽可能延迟税款资金的支付时间,控制税款现金支付的速度,尽量取得资金的时间价值。

  具体而言,不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。一是不同折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。二是不同折旧方法下年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度,因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析,以选择最优的折旧方法,达到最佳税收效益。

  从应纳税额的现值来看,加速折旧法(即双倍余额递减法、年数总和法)在最初的年份内提取了更多的折旧,因而冲减的税基较多,使应纳税额减少,相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款,其应纳税额的现值便较低。因此,运用双倍余额递减法计算折旧时,税额最少,年数总和法次之,而运用直线法计算折旧时,税额最多。此外,采用根据年产量来分摊折旧额的产量法,如企业产量在初始的几年内较高则分摊的折旧额较多,从而较多冲减了初始几年的税基,故产量法较直线法的节税效果更显著。

  在比例税率下,如果未来税率不变,且各年收入均衡,则采用加速折旧方法比较有利。采用加速折旧法,可使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿。虽然从固定资产全部使用期间来看,折旧总额不变,对企业的净收益总额并无影响。但从各个具体年份来看,由于采用加速的折旧法,使应计折旧额在固定资产使用前期摊提较多而后期摊提较少,必然使企业净利前期相对较少而后期较多。因此,可以使纳税人在早期计入更多折旧额,应纳税款推迟至晚期交纳,延迟了纳税支付时间,取得了资金的时间价值。

  在累进税率制下,采用年限平均法使企业承担的税负最轻,产量法和工作小时法次之,快速折旧法最差。年限平均法可使折旧平均摊入成本,防止某一年内利润过于集中,适用较高税率,而别的年份利润又骤减,从而可以避免利润的波动而提高所适用税率,纳税金额和税负相对较轻。加速折旧法把利润集中在后几年,必然导致后几年承担较高税率的税负,故其节税效果会受到多方面因素的制约,需要根据不同企业的具体情况,税率累进的急剧程度,以及银行利率大小等,进一步作具体测算。

  一般认为,尽可能在较短的折旧期间内收回投资,有利于税收规划目标的实现。这存在着两条途径:一是在折旧期间既定的情况下选择加速折旧,二是在折旧方法既定的情况下选择缩短折旧期限。但应当注意的是,我国现行税法中对适用加速折旧有很多限制。对直线折旧法,在正常情况下可以尽量缩短折旧期限,但在特定情况下,延长折旧期也可以取得税收规划收益。比如,在企业存在减免税情况下,则要考虑具体情况,尤其是期间减免政策,在法律规定的范围内适当延长折旧期,并非一味缩短折旧期。因减免期间不存在折旧抵税效应,折旧的大小最终对税收负担的影响是无关的,故对企业有利的处理方法是减少减免期间的折旧额,使减免期满后的折旧抵税作用最大。

  折旧基金主要是用于固定资产价值补偿。由于我国现行税法对固定资产的成本补偿主要根据账面成本,在补偿期间如果物价水平发生剧烈变动,将对其有效投资产生影响,可能导致企业税负加重或税收规划收益丧失。如果预期物价将长期上升,则应尽快采用加速折旧法,一方面可以加快投资收回速度,将收回的价值补偿用于再投资,减少物价水平上升的投资风险;另一方面可以利用税收挡板效应,延缓税收支付现金流出量,从而使企业在物价上涨前期拥有较多的现金流量进行投资,获得收益再用于后期的税款支付。而预计物价将持续下降,则应采用直线法折旧,这时候可以保证紧缩时期企业税收负担的平均,相对于加速折旧,折旧年限在紧缩后期的税收负担较低,税后利益较大,可以利用其货币价值较高的购买力进行投资更新。

  此外,税收规划是在对现有政策十分了解的基础上进行最有利的涉税规划。但是,由于税制自身的变动及经济环境的改变,囿于既定背景的税收规划并不一定是最好的方案。例如,由于企业所得税率一直稳定不变,几乎所有的税收规划都以此为背景。然而随着经济全球化,国内税法必将受到国际税收发展的变化与国际间的税收竞争挑战。可以预见,今后我国税制将会出现比以往较为频繁的调整。如果预期未来税率可能上升,则直线折旧法对企业节税有利,因为在税率上升的情况下,即期减少的税前所得将在远期适用更高的税率纳收,从而可能导致延期纳税收益小于税收负担的增长幅度(当然,这种比较也是基于现金价值贴现计算的)。反之,则使用加速折旧方法有利,这将从两方面取得税收规划收益:一是税率下降产生的即期转移到远期纳税的税负绝对比重下降;二是延期纳税的时间收益。因此,对于我国所得税税率的调整一定要加强分析,尽早规划。

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