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税务理论知识:税(费)转嫁不能影响计税税基

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  湖北某银行因机构收缩,撤消了某县支行。在处置该县支行闲置房产及土地(为划拨土地)时,根据与购买方签订的合同约定,处置房产、土地所有的应交各项税费(包括销售不动产营业税、土地出让金等)一律由购买方承担,合同成交价为97万元(房产及土地原始成本价为90万元)。购买方在办理产权手续时,向土地管理部门缴纳土地出让金20万元。

  根据《税收征管法实施细则》第三条规定:“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效。”因此,对银行发生的转让无形资产和销售不动产行为,其纳税主体应当是银行本身,税务机关只能针对银行征税。至于该税收最终由谁负担的问题,在市场经济条件下,交易双方可以通过价格杠杆进行自由调节,税务机关无权介入。

  然而,在计税依据的问题上,税务机关内部产生了分歧。

  一种观点认为:土地出让金本身属销售方承担的,所以对购买方代为支付的土地出让金费用,应组成销售方的计税价格;同时,银行销售不动产及转让无形资产所取得的收入是不含税价,而营业税的计税依据应为含税收入。因此,组成银行的计税收入=(97+20)+(97+20)×5.4%÷(1-5.4%)=123.68万元。

  第二种观点认为:本案例中,银行销售不动产和转让无形资产的价格为97万元,有着明显偏低之嫌。根据《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定:“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的,主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额:(一)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(二)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(三)按下列公式核定计税价格:计税价格=营业成本或工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。上述公式中的成本利润率,由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。”本案例中,银行当月以及最近时期均未发生销售不动产行为,由此按照核定的顺序,只能按照成本倒算计税营业额。银行所处置资产的成本为90万元,根据湖北省有关文件的规定,对成本利润率,湖北省暂确定为10%.由此,计算营业税的计税价格=90×(1+10%)÷(1-5.4%)=104.65万元。

  第三种观点认为:营业税政策规定,营业税计税依据为转让无形资产和销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。所谓价外费用,是指销售方向对方收取的手续费、基金、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。而银行并不存在收取任何性质的价外费用,实际收到购买方的价款仅为97万元。因此,应当以此为营业额申报缴纳销售不动产营业税、城建税、教育费附加。

  笔者认为:在对该问题作分析时,可以先作一个假设,即假如A企业向B企业提供应税劳务应收价款为100万,而A企业原欠B企业债务为20万元,B企业在支付价款时扣除了A企业的原欠款20万元后实际支付价款为80万元。那么,A企业应以80万反映收入吗?显然不是。根据企业会计制度,A企业正确的会计处理应为:

  借:银行存款 800000

    应付账款 200000

    贷:主营业务收入 1000000

  通过这一例子可以看出,对接受劳务(包括增值税应税劳务、营业税应税劳务)、货物、不动产、无形资产方不论是以货币资金形式收取价款,或以有价值的资产形式抵偿,还是以代为销售方支付应由销售方承担的费用、债务以及抵消销售方应支付接受方的债务,除了符合债务重组条件外,在会计上都应作收入处理。

  因此,在银行销售不动产及无形资产时,对应属销售方支付的税费,如果购买方代为支付(即使销售方未作收入,直接走账)仍应当组成销售方的收入。并且,根据《营业税暂行条例实施细则》第四条的规定,有偿转让无形资产或者有偿转让不动产中的“有偿”包括取得货币、货物或其他经济利益。而营业税的计税营业额就包括货币、货物、或其他经济利益的价值。对如果本属销售方承担的税(费)而转嫁给购买方承担的,作为销售方取得的是属“其他经济利益”,应当组成销售方的计税营业额。

  在本案例中,按照税法的规定,销售不动产和转让无形资产的营业税等应属银行承担,但合同约定由购买方代为支付,并且计征营业税的营业额为含税收入额,所以应换算为不含税收入。但对土地出让金按法律规定究竟应当是哪一方承担?

  根据土地出让金征收的有关规定,对原通过行政划拨获得土地使用权的土地使用者,将土地使用权有偿转让,应按规定补交土地出让金。并且,用地者无权处理,必须要报政府审批,由转让关系中的受让方来办理土地使用权出让手续,并按规定交纳土地使用权出让金。由此可见,土地出让金是属购买方应当承担的费用,它不组成销售方的计税收入。

  因此,组成银行的计税收入=97+97×5.4%÷(1-5.4%)=101.96万元。

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