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税务理论知识:电子商务税收征管的法律分析

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  电子商务的蓬勃发展,电子支付手段的不断完善,传统的商业运作有相当一部分让互联网取代,正如格林斯潘所说的世界经济已进入新经济时代。传统的税收征管模式已不再适应电子商务条件下税收管理的发展需要。为此,电子商务时代的税收问题已成为各国的税收法律制度崭新而迫切解决的课题并日渐引起各国政府的重视。我国目前在互联网上的无形商品交易的税收征管法律上几乎是一个空白,中国税制在设计上还未对网上交易做出明确规定。如果不及时制定相关的税收制度与税收手段,以明确纳税对象或交易数字,很难保证网上征税的正常进行,从而造成国家税收的流失,抑制经济发展的步伐。本文试图结合电子商务运行的特点,阐明笔者对涉及电子商务税收征管法律中几个亟待解决的问题的基本看法。

  一、电子商务税收有别于传统的税收征管

  电子商务税收与传统的商务形式的税收征管在许多方面存在着差别,主要表现在以下几方面:(1)营业活动覆盖全球;最小的企业也能通过网络进入国际市场,跨国零售业成为可能,这将导致对小额收入的更为复杂的税收管辖权冲突。(2)可远距离运营;因为跨国经营一个公司变得容易,在避税地建立公司并运作它成本很小。(3)交易双方匿名化;网络交易中双方可能根本无法获知对方的身份、所在地,保密技术也使税收当局无法获得情报。(4)产品数字化;数字化产品可经过网络传送,有形产品与无形资产间的界限变得模糊。(5)规则不确定。电子商务的税收处理规则仍处于它的“婴儿期”,但肯定的是,其规则必须适应技术的快速发展并做出迅速的调整。

  二、电子商务对现行税收征管体制的挑战

  横跨信息技术、通信技术、金融服务领域、生产者、消费者和各国政府部门的电子政务是人类有史以来最复杂的系统工程之一,以它为主体形成的电子商务冲击着包括税收法律在内的某些旧有规则,而新的规则又来不及制定,由此必然导致电子商务的征税盲点。严重地冲击了我国现行税制和税收的征管。

  1、电子商务对现行税制产生的影响

  首先,电子商务将对税收原则造成冲击。随着电子商务的发展,建立在国际互联网基础上的这种与传统的有形贸易完全不同的“虚拟”贸易形式,往往不能被现有的税制所涵盖,导致传统贸易主体与电子商务主体之间税负不公,从而对税收公平原则造成冲击。电子商务与传统贸易的课税方式和税负水平不一致,因税负不公而导致对经济的扭曲,因而对税收中性原则产生冲击。在电子商务交易中,产品或服务的提供者可以直接免去中间人如代理人、批发商、零售商等,而直接将产品提供给消费者。中间人的消失,将使许多无经验的纳税人加入到电子商务中来,这将使税务机关工作量增大。这无疑将影响到税收的效率原则。

  其次,电子商务给传统税收体制及税收管理模式带来了巨大的挑战。电子商务所带来的问题还不仅表现在是否应该对它征税的问题,更大的挑战是,如何监管由于电子商务交易税收。如同大多数国家一样,中国税收体系及其征管手段还不足以对电子商务进行成熟和有效的管理。主要是因为:

  第一、传统的税收是以常设机构,即一个企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所,来确定经营所得来源地。但电子商务是建立在“虚拟市场”上,企业的贸易活动不再需要原有的固定营业场所、代理商等有形机构来完成,大多数产品或劳务的提供并不需要企业出现,而仅需一个网站和能够从事相关交易的软件,而且互联网上的网址、电子邮件地址、身份(ID)等,与产品或劳务的提供者并没有必然的联系,仅从这些信息是无法判断其机构所在地的。

  第二、电子商务改变了产品的固有存在形式,使课税对象的性质变得模糊不清,税务机关在对某一课税对象征税时,会因为不知其适用何种税种而无从下手。在多数国家,税法对有形商品的销售,劳务的提供及无形财产的使用都有严格区分,并制定了不同的课税规定,但在网上交易中,交易对象都被转化为:“数字化资讯”,许多产品或劳务是以数字化形式,通过电子传递来实现转化的。在国际互联网中传递,税务机关一般都无法在产品或劳务被变换回之前确认其内容,因为其都为(0-1)数字代码信号,再加上出于安全考虑的加密技术,更令税务机关无法了解其核心内容,因而无法确认一项所得为销售所得,劳务所得或特许权使用费。同时,由于电于商务将原先以有形财产形式提供的商品转换成了(0-1)代码信号形式提供,使所得性质划分变得困难。比如,原来通过购买书籍、报纸和VCD获得知识,信息和娱乐的消费者,可以通过电子商务来达到同样的目的。税务机关此时就比较难确定对这种以数字形式提供的数据和信息,应视为提供服务所得还是销售商品所得。所得的划分难,必然会引起税收征管上的纠纷。

  第三、电子商务对现行的税收征管方式造成冲击。

  在网络这个独特的环境下,交易的方式采用无纸化,所有买卖双方的合同,作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在,交易实体是无形的,交易与匿名支付系统联接,其过程和结果不会留下痕迹作为审计线索。现行税务登记依据的基础是工商登记,但信息网络交易的经营范围是无限,也不需事先经过工商部门的批准,因此,现行有形贸易的税务登记方法不再适用电子商务,无法确定纳税人的经营情况。在互联网电子商务中的账簿和凭证是以网上数字信息存在的,而且这种网上凭据的数字化又具有随时被修改而不留痕迹的可能,这将使税收征管失去了可靠的审计基础。由于网上交易的电子化,电子货币、电子发票、网上银行开始取代传统的货币银行、信用卡,现行的税款征收方式与网上交易明显脱节。现行税收征管方式的不适应将导致电子商务征税方面法律责任上的空白地带,对电子商务的征纳税法律责任将无从谈起。现行的税收征管手段,是在手工填报、人工处理的基础上进行的。而电子商务运行模式,无论从交易时间、地点、方式等各个方面都不同于传统贸易运作模式。其次,由于厂商和客户通过互相进行直接贸易,省略了商业中间环节机构,使商业中介扣缴税款的作用被严重削弱,因而税务机关更加难于开展征管。

  第四,电子商务税收管辖权的确定。由于因特网的跨地域性远非传统交易的有限,它可以在极其短暂的时间内深入到世界的每一个甚至多个地区,当一项交易发生时,应由哪个地区的税务机关对它行使税收管辖权便难以确定。随着电子商务规模的不断扩大,这个问题如果不能尽快解决,必然会对销售方面的税收乃至消费行为产生很大的影响。

  2、偷漏税严重

  由于网上交易容易偷漏税,从而造成从事网上交易的公司和非网上交易公司的税负不平衡。网上交易公司税负轻,而非网上交易公司税负重,这种情况势必会造成重税负的非网上交易公司积极上网交易,进入网络贸易的“避税区”,从而造成更大税收流失。电子商务的发展除了虚拟的电子形式客观上为逃税、偷税提供了天然的方便外,又因为各国都有权就发生在其境内的运输或支付行为征税,所以纳税人大多选择在避税港建立虚拟公司,并通过其进行贸易,或将其作为交货地点,利用避税港的税收优惠政策避税,造成许多公司在经营地微利或亏损生存,而在避税港的利润却居高不下。目前,一些国际避税港甚至在互联网上推出了“避税服务”。今后,跨国公司利用网上贸易操作利润、规避税收将更加难以防范。

  3、国际税收管辖权的矛盾

  地域税收管辖权和居民税收管辖权的冲突是电于商务课税的焦点问题。世界上绝大多数国家(除少数避税港)为维护自身利益,避免财源流失,都同时实行地域管辖权和居民(公民)管辖权,并对由此引起的国际重复征税通常以双边税收协定的方式予与减免。但电子商务的发展,将引起地域税收管辖权的争执。比如,通过互相合作的Website来提供技术服务;通过国际互联网进行千里之外的心理咨询或医疗诊断服务等等。但是各国对电子商务交易所得在地域税收管辖权判定上,出于各自利益,会有很大争议。有些国家采取居民税收管辖权优先于地域税收管辖权,赞成加强居民税收管辖权。然而,居民税收管辖权也面临着挑战。虽然居民身份通常以公司注册地标准判定,但许多国家还坚持以管理和控制地标准判定居民身份。大多数国家的公司税法都允许外国公民担任本国公司的董事,还允许董事会在居住国以外召开。诸如电视会议等技术的广泛应用,使得一下情况成为可能:管理和控制中心可能存在于多个国家,也可能不存在于任何国家,这使得居民税收管辖权形同虚设。

  三、解决我国电子商务税收问题的思考

  1、逐步完善税收法律制度

  电子商务税收征管涉及到一系列的相关技术和电子商务税收法律问题。从目前来看,笔者认为,完善税收法律制度的总的思路是:在对现有的税制进行适当的补充和修订及相应条款的扩张性解释来处理因电子商务而引发的税收问题的基础上,逐步使税收法律制度健全和完善。

  完善税收法律制度的重点应围绕当前电子商务运营过程中急需解决的问题而展开,解决诸如税收征管管辖问题、健全税制管理机构的功能、电子化单据的安全问题、防范偷漏税问题、电子商务税收的规范问题等。一方面,应借鉴发达国家关于电子商务税务法律制度的立法经验,遵循国际惯例与WTO规则接轨;另一方面,必须立足于我国的基本国情,充分应用新的科技手段,使电子商务税务法律制度体现出中国的特色。

  防范偷漏税问题应成为电子商务税务立法的首要问题。在任何地方和任何时候,消极纳税和偷选税款的行为都难以避免,利益驱动是所有非法行为的最终动力。由于电子商务极易让商家逃避税收,如何开展征税、监控、管辖等均有待法律的完善。随着网上交易的普及,以及期货、股票的上网买卖即将启动,目前中国网上交易因为没有开发票的程序,因此容易偷税漏税。其中又以具投机性的期货及股票买卖最严重。跨境交易的税收和关税问题:包括是否交税、税收管辖、防止双重收税、税款流失等问题。今后,跨国公司利用网上贸易操作利润、规避税收将更加难以防范。经营电子商务的公司也可以选择在避税港建立虚拟公司等手段来逃避纳税义务。在未来的若干年内,电子商务税收的征管与反征管将在很大程度上是智力、技术、效率和速度的对抗。法律制度的完善是打击和预防偷漏税的最佳良策:也是健全税务制度的必然选择。

  对网上商品的特殊性问题,可以通过对一些传统的税收概念重新修订和解释使其明确化。由于许多电子产品或网上服务是对传统有形商品的替代,如果根据交易对象是有形还是无形来做出判断则忽略了数字化信息的实质内容。如网上音乐无论是在网上提供还是以光盘的形式出现,均应享受同样的税收待遇,因其实质是一样的,将其看作商品可能较为合理。对于特许使用权的问题,可以把握一个原则:如果消费者进行复制是为了内部使用,就将其划分为商品销售;如用于销售,则将其划为特许使用权转让。

  在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面,笔者认为,首先应该从我国的国情实际出发,考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势,建设社会主义市场经济目标,以及与WTO基本法律规则的接轨等因素,妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到,由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱,我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此,在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上,继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权,应该成为我们政策的基本的出发点,这也符合广大的发展中国家的利益。

  1993年实施的《征管法》,算是税务部门执法依照的综合性最强、适应性最广的一部基本法律,但它越来越难以适应电子商务发展的需要。例如,如何处理电子税收登记、电子化申报、电子化征收、税收检查等问题,就很难从其中拽到法律根据。且在其他的税收法律、法规中同样也找不到依据。所以,针对电子商务的快速发展,加速我国税收法律制度的立法已是刻不容缓的头等大事。

  在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上,我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作,在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释,跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上,坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿,努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。

  2、以现行税收法律制度为基点,全面启动电子税收征管信息系统

  电子商务税收信息系统建设可分为两个层次。一是对非网络交易征税的电子征税管理系统;二是对网络交易的电子征税管理系统,前者是后者的基础。

  目前我国还没有关于电子商务的税收政策,但是我国的税务部门以现行税务法律制度为基点,在为电子商务条件下的税收征管手段的现代化进行了积极探索,取得了较好的成果。20世纪90年代,国家提出了具有跨世纪意义的国家经济信息化战略工程——“三金工程”,即“金关”:“金卡”和“金税”工程。其中金税工程是重中之重,它被朱镕基总理喻为“增值税的生命线”。金税工程的总目标概括起来就是。一个网络,四个系统。“一个网络是指建立全国从国税总局到省、地市,县四级统一的计算机骨干网;四个系统,就是建立增值税一般纳税人伪税控认证子系统,以及覆盖全国税务系统的防伪税控认证子系统增值税交叉稽核子系统和发票协查子系统,最终通过计算机网络和相关系统实现税务机关对纳税人增值税发票和经营状况的严密监视。这一工程的建立为我国电子商务环境下的电子税收征管提供了坚实的物质基础。电子税务减少了征税成本和工作量,增强了税务部门的征税效率和监管力度。纳税人坐在家中就能报税和缴纳税款,再也不用来回奔波了;同时,税务局与银行实现了税银联网,保证了税款能及时上缴国库。这标志着电子信息化工程又上了一个新台阶,表明税收征管体制改革正朝着现代化、高科技化的方向发展。

  然而,我们应清醒地认识到电子税收信息系统解决的只是税收征管的手段,并没有对电子商务税收征管问题本身产生实质性的影响。这一成功的经验有待于我们作进一步的总结,即通过对电子税收征管信息系统流程的研究,探索税务法律制度在电子商务中的适用性。

  3、加强国际税收合作、完善国际税收协定

  电子商务所涉及的国际税收问题,大都可以通过加强国际间的合作予以解决。从广度来看,今后的税收协调不仅仅局限于关税所得税以及消除贸易壁垒和对跨国所得的重复征税,而且要求各国在税制总体上协调一致;从深度上看,国际税收协调在国际税收原则、立法、征管、稽查等诸方面都需要紧密的配合,需要形成广泛的税收协定网来避免重复征税。电子商务的商流动性、隐匿性削弱了税务当局获取交易信息的能力,但是既然它的各要素、环节至少要落入一个国家的管辖范围之内,最终实际上就是国际合作与协调的问题。对于劳务的收入来源地问题,目前国际上仍没有提出一个有效的解决办法,只能要求各国税务当局互换税收情报和相互协助征税,对于常设机构问题,应在各国协调一致的基础上,对常设机构的概念做出调整,并遵循一个原则:看该“常设机构”是否与利润实现直接相关。如果是,则应判为常设机构。因此,我国应积极参与国际互联网贸易税收理论政策原则的国际协调,尊重国际税收惯例,在维护国家主权和利益的前提下,制定适合我国国情的针对国际互联网贸易的税收政策和方案。

  作为电子商务净输入大国的我国,在探求电子商务税收管辖的实现之道时,应以维护和扩大来源地税收管辖权为政策基点;具体而言,“应突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在,作为行使来源地税收管辖权前提的观念,寻求更能在网络数字信息时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素,而不宜试图在传统的固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。”以促进跨国电子商务所得上税收权益的公平分配。同时,我国还应加强与其他发展中国家的合作,加紧对电子商务税收问题的策略研究,积极参与国际社会制定新的信息时代国际税收规则的活动,促进国际社会公平合理的电子商务税收制度的形成,避免落后和被动接受不合理的既定国际规则。

  4、进一步完善电子商务支付体系

  虽然电子商务具有高流动性和隐匿性,但只要有交易就会有货币与物的交换,笔者认为可以考虑把为电子商务建立和使用的支付体系作为稽查、追踪和监控交易行为的手段。目前,电子商务中主要有两种网上支付方式:信用卡和电子现金。由于供货商和消费者在防止诈骗的某些机制中的利益增加,而且由于某方面需要涉及到银行,参与交易的商人不可能完全隐匿姓名。另外这样的支付体系提供了确定流转额的线索。因此,从支付体系入手解决电子商务中存在的问题是很有希望的。

  一是使用信用卡交易的税收征管办法。作为全世界公认的信用卡支付手段,用于进行全球电子商务结算是一种必然的选择。VISA和Master Card的“SET”协议将保证信用卡数据的安全性。消费者向供货商传送信用卡详细资料,供货商在规定有各自信用卡交付方式的合同下开具发票。供货商应缴流转税由签发信用卡的机构(规定为银行)直接转付给税务局。二是使用电子现金交易的税收征管办法。电子现金是以数字化形式存在的现金货币,其发行形式包括存储性质的预付卡(电子钱包)和纯电子系统形式的用户号码数据文件等形式。电子现金的主要好处是可以提高效率,方便用户使用。在使用电子现金进行交易时,用户首先在网上银行开设一个账户,然后请求银行发放一定数量的电子现金。银行利用加密技术向用户账户上发放电子现金。用户在网上购买商品或劳务时,支付电子现金给供货商,供货商在受到电子现金后根据需要向银行兑换真实货币。在这种情况下,课征流转税的主要方法就可以是在银行发行或承兑电子现金之际进行扣缴税款。

  「参考文献」

  [1] 高尔森主编,《国际税法》,法律出版社,1992年版

  [2] 蔡金荣,电子商务与税收[M]北京:中国税务出版社,2000

  [3] 李晓春,税收征管如何适应电子商务[J]涉外税收,2000,(7)

  [4] 严畅,浅议网上交易对税收影响[J]财会研究,1999,(9)

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