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税务理论知识:对我国纳税申报制度的评析

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  内容提要:纳税申报是现代税收征管流程的中心环节,也是我国现代化征管目标模式的基础和重点。2001年修订后的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及2002年新颁布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《实施细则》)明确提出要建立健全纳税人自行申报纳税制度。本文对我国现行纳税申报制度进行评析,并借鉴国外纳税申报制度的成熟经验,提出若干建议。

  关键词: 纳税申报 税收征管 评析

  一、对现行纳税申报制度不足的分析

  (一) 纳税申报的法律规定尚显粗陋,缺乏可操作性

  纳税申报在《税收征管法》仅规定了3个条文,《实施细则》也只有8个条文,只是相当原则地规定了纳税申报的主体、内容和方式,对于将税务管理与税款征收紧密相连的中心环节——纳税申报而言,确实过于粗疏,纳税人仅依据法规条文难以理解与掌握纳税申报的全貌与具体程序,这使得纳税申报缺乏透明度和可操作性。将大部分的规范空间留待税收行政机关以部门规章的方式解决,又使纳税申报的法定性大打折扣,不仅与税收法定主义的原则不符,纳税人权利也难免在具体程序操作中受到侵害。

  (二) 纳税申报控管不严

  尽管我国税收征管法明确规定纳税人无论有无应纳税款、是否属减免期,均应按期报送纳税申报表。但实践中,由于我国税务登记制度尚未覆盖到每一纳税人,仅仅是从事生产、经营的纳税人是税务登记的重点,税务登记证件及相关制度的管理也只能在这部分纳税人身上发挥纳税申报的监督作用。而大部分的个人纳税者难以为登记制度所控管,自行申报也就缺乏制约机制。随着我国个人收入水平的大幅度上涨,所得来源的日趋复杂化,纳入自行申报范围的个人纳税者将越来越多,如何对这部分纳税人进行纳税申报的监督管理成为立法和实践急需解决的问题。

  (三) 申报方式选择尚受限制

  修订后的《税收征管法》赋予纳税人自由选择直接申报、邮寄申报、数据电文申报的选择权,但随后颁布的《实施细则》却限定了这一选择权的行使,明令经税务机关批准,纳税人方可使用其选择的申报方式。这对于信息化建设尚处进程中的我国也许实际,然而却违背了下位阶法不得与上位阶法相抵触的立法原则,而且有背原立法条文的立法意旨。税务机关当前应关注的是如何加快税收征管的信息化建设,提高税收征管计算机应用技术,以适应变化的经济环境,提高申报效率,减轻纳税人的申报成本。

  (四) 申报代理业务发展滞后

  目前,我国税务代理业务仍停留在试行阶段,发展现状不容乐观。存在的突出问题是税务代理独立性差,主要依靠税务机构的权力和影响力开展工作,公正性难以保证;税务代理业务不规范,行业自律性差,官方监督不够,造成税务代理人素质良莠不齐,服务质量不高。税务代理机构对税务机关的亲缘性而对纳税人权利的漠视造成纳税人对其缺乏信任感,使税务代理市场出现有需求但无吸引力的尴尬局面。代理业务远远落后于市场经济发展、利益主体多元化、税源结构复杂化对代理申报服务的需求。

  (五) 纳税申报服务有待完善

  对纳税人权利的维护一直是我国税法建设中的弱项。2001年修订的《税收征管法》集中规定了纳税人在税收征管中的诸项权利,使得我国纳税人权利在立法上大有改观,然而如何将这些权利落到实处,则是新时期税收征管工作中需积极探索和实践的问题。纳税申报的琐碎、细致和经常性使得这一环节中对纳税人权利的保护需求异常突出。如申报中的服务质量和保密义务是纳税人反映较多也最为敏感的问题。如何改善申报环境,提供便捷、优质的申报服务,培养自觉的服务意识是税务机关需认真思索和改进的问题。

  二、完善我国纳税申报制度的建议

  针对以上几方面问题,借鉴国外纳税申报制度的成功经验,笔者认为,现阶段我国纳税申报制度可作以下改进:

  (一) 完善纳税申报立法

  针对法律条文过分粗疏、在短期内再次修订《税收征管法》又不太可能的情况,建议由税收征管的主管部门国家税务总局以部门规章的形式制定纳税申报的统一、详细的实施办法。长远之策应该是进一步完善《税收征管法》及其实施细则中有关纳税申报制度的规定,使其更具执法刚性和透明度。但现实的权宜之计,是由国家税务总局根据现行法律法规的规定及立法意旨,提炼散布在各税种法中的纳税申报的共性规范,同时总结实践经验和成功做法,与《税务登记管理办法》相并行,制定《纳税申报管理办法》,明确并区分申报主体、申报内容、申报期限、申报方式、申报程序以及罚则,便于税务机关统一行政,也便于目前税法意识与税法知识尚显单薄的纳税人全面理解、系统掌握,提高纳税人在申报中的意识和遵从度,实际申报才不会勉为其难。对于应严格管理的延期申报明确申请条件,要尽量缩小税务机关的自由裁量空间,增加延期申报适用的公平性和透明度。修正申报是涉及纳税人责任承担和税法正确实施的一项重要制度,这方面我国目前在法律法规层次尚缺乏明确规定,可考虑在税收行政规章的层次先期予以规范、补缺,在下一次《税收征管法》修订时上升到法律层面。

  (二) 改进申报方式的多样化选择

  申报方式直接决定税务机关的征收成本和纳税人的奉行成本。西方国家对此高度重视,积极调动各方面力量提高申报效率。邮寄申报、电话、传真等电子申报方式在西方国家极为普遍,随着计算机应用以及网络的普及,网上申报成为各国申报方式发展的主流趋势。如瑞典电子计算机的使用范围已经覆盖了所有税种的登记、申报、缴税、复核、研究等方面。巴西推广网上申报,大大节约了时间和人力,征税成本也大为降低。英国目前也正在大力推广网上申报,为纳税人申报提供多样化方式选择。我国应尽快取消申报方式的批准制,让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利性。在加强税收信息化工程建设的同时,重视对网上申报方式的试行和推广,并积极探索个性化申报服务。这对于纳税人权利的保障,现代化征管目标的实现是一个重要课题。

  (三)大力推行税务代理申报

  一个成熟的“征管市场”,一定有税务代理人忙碌的身影。税务代理业务在发达国家极为普遍与繁荣。现代税制的复杂、税法的繁琐以及税额计算、扣除的专业性均使得理性的纳税人积极求助于具有精深的专业知识和丰富的从业经验的税务师、税务律师等税务代理职业人。美国、英国、法国、澳大利亚等国家正是在此契机下发展和完善各自的税务代理制度。大部分国家均制定专门的税务代理法规,对税务代理的业务范围、从业人员资格认定以及法律责任作出明确细致的规定。如日本的《税理士法》,德国的《税务咨询法》、法国、韩国的《税务士法》等。其共同特点也很明显,即税务代理人处于中介地位,遵循独立、公正的代理准则,服务于纳税人权利保护,忠实于法律的正确执行,实现征纳双方有效的沟通和交流。我国当前应借鉴国外相关的成熟立法,制定我国的《税务师法》,从法律层面规范税务代理人资格认定与考核、职业规范与惩戒,积极引导税务代理制度的健康发展。严格税务师和税务代理机构的审批制度,加强行业监督,扶植行业自律性管理,在提高税务代理人业务素质的同时,加强职业道德规范教育。规范税务代理业务范围,梳清税务代理机构与税务机关的关系,使之保持独立、公正的立场,以帮助纳税人正确、适当、依法履行纳税义务,推动我国纳税人自行纳税申报制度的健康发展。

  (四)加快税收信息化建设,强化申报控管

  我国自行纳税申报制度的有效推行,离不开税收信息化建设。国外广泛应用计算机、通信和网络技术进行登记、申报、征收、稽核的全方位管理。大型的计算机信息处理中心与有关行政部门的联网、信息共享,以及计算机在资料收集、分类、整理、贮存、交换、传送以及申报表审核、税款征收、汇算清缴、税款退回、税务审计等方面的应用,都使得纳税申报的效率与正确率大为提高。美国、意大利、澳大利亚、新加坡等均有税收征管中运用计算机技术的成功经验,美国现行的税收信息系统模式就很值得我国借鉴和学习。我国当前推行的金税工程尚属狭义,局限于增值税的税控管理,应尽快致力于广义的金税工程的建设,即税务系统运用计算机技术、网络技术、通讯技术,提高征管质量和决策水平,规范税务执法行为。增强为纳税人服务意识而实施的税务管理信息化建设,它包括税收业务管理信息化、税务行政管理信息化、外部信息交换管理信息化和为纳税人提供及时、有效、优质服务。其中,税收业务管理信息化内容涵盖所有涉税事务处理的电子化和网络化;外部信息交换管理信息化包括加强与国库、银行、海关、工商、财政、审计、企业等方面的联网,并实现多种形式的电子缴税和电子结算。

  为加强申报控管,当前我国的纳税申报制度尚需税务登记制度和税务稽查制度的有效配合。税务登记制度应将个人纳税者的登记监管纳入其中,借鉴西方国家经验,加快我国纳税人识别号的全面覆盖率,通过税务信息一体化建设,实现税务机关与工商、金融、物价等部门的信息交流与共享,加强对申报不实、申报不当及漏报的控管。

  (五)改进申报服务,增强服务意识

  广义上的金税工程的一项重要内容是增强为纳税人服务意识,为纳税人提供及时、有效、优质服务。这包括加强服务硬件建设和加强服务软环境建设互动的两方面。服务质量、服务意识、服务理念应逐步提升,为纳税人服务的理念应贯穿于征管工作中的每一环节,纳税申报环节应着重探索申报咨询服务和申报方式改进。国外非常重视纳税申报服务,计算机技术在提高征管机构工作效率的同时,也在为纳税人服务方面发挥积极功能。美国、英国、新加坡等均在网上为纳税人提供纳税申报咨询服务,积极探索个性化申报服务方式。这种服务意识和服务方式正是我国税收征管工作急需改善之处。今后征管工作的重点应是致力于提供丰富、便捷、个性的纳税申报服务,将《税收征管法》总则中赋予纳税人的权利落实到纳税申报的具体环节中。税务申报网站、税务信息服务以及纳税申报软件开发均是服务的手段和介质。纳税人的纳税意识、主动自觉的申报意识除依靠完善的法规、严格的管理外,税务机关的优质服务、良好形象将是一个不可忽视的动因。

  (六)采用申报激励措施,促进依法自行申报

  纳税人税款申报过低或申报过高均属未依法申报,申报的正确与否能极大地影响税收征管的效率。我国对未申报以及不按期申报的纳税人及扣缴义务人规定了严格的法律责任,对依法、如实申报者却缺乏相应的激励措施。这一点,可以借鉴日本的蓝色申报 (blue return) 制度。凡能根据日本大藏省的规定,正确置备账簿文书,簿记其文书情况,并予以妥善保存者,经纳税所在地的税务署长批准,即可使用“蓝色”申报表。使用“蓝色”申报表者在税收政策和征收手续上可享受一系列的优惠待遇。如个人所得税的纳税人,一年可享受10万日元的扣除额。相比较而言,那些财务会计制度不够健全,不能按大藏省的规定正确置备账簿文书者,只能使用“白色”申报表进行申报。白色申报者不仅得不到蓝色申报者享受的种种优惠待遇,而且还要受到税务机关更为严厉的监管。日本蓝色申报制度的成功之处就在于处罚与激励巧妙配合,达到事半功倍的效果。我国不妨对财务制度健全、正确置备账簿、依法纳税申报的纳税人仿效实行蓝色申报待遇,给予一系列申报程序以及税收上的优惠,这对于申报意识不高的现状也许有较大的改进功效。

  参考文献

  (1) 刘剑文主编《税法学》,人民出版社2002年版。

  (2)杨 萍、靳万军、窦清红著《财政法新论》,法律出版社2000年版。

  (3)「日」田中治主编,姜 莉、刘曙野译《各国(地区)的税务代理制度》,中国税务出版社1997年版。

  (4)「日」金子宏著,刘多田等译《日本税法原理》,中国财政经济出版社1989年版。

  (5)陈少英著《中国税法问题研究》,中国物价出版社2000年版。

  (6)司马军、桑洪义主编《税收征收管理的国际比较》,经济科学出版社1995年版。

  (7)国家税务总局税收科学研究所编写《中国工商税收征管改革》,中国财政经济出版社1996年版。

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