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税务理论知识:中国与美国、欧盟农产品税制比较

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来源:转载更新时间:2017-08-11

  一、国外的农产品补贴及税负

  (一)国外对农产品实施大规模补贴。

  农业是欧美发达国家的基础产业。多年以来,美国、欧盟等发达国家对本国的农业生产倾注了大量的补贴,形成了农产品的规模效应,在世界贸易市场上占据了极大的优势。

  1.就美国而言,美国国土面积为936.3万平方公里,居世界第四,有耕地面积1.9亿公顷,人均耕地0.84公顷,粮田占全部耕地的3/4,粮食产量和人均占有量均为世界第一,粮食出口量占世界粮食出口总量的一半,库存量为30%,粮食生产与出口在美国经济构成中占有重要地位,因此,美国政府虽然倡导农产品贸易自由化,实际上多年来对本国农业生产与农产品流通给予了极大的干预和支持。自1930年代以来,美国政府一直在补贴农业,补贴农业的理由如下:

  (1)尽管农民的产品是人们所需要的,但许多农民相对贫困,因此他们应当通过公众帮助得到更高的价格和收入。

  (2)家庭农场是美国农业的基础机制,应当作为一种生活方式予以扶植。

  (3)农民会受到从事其他行业不会面临的危害:洪水、干旱、虫害,而他们又几乎得不到对这些灾害的保险。

  (4)虽然农业是完全竞争性市场,但农民要从市场垄断力很强的农药、农机、汽油等行业购买投入品,这些行业能够控制其价格,但农民在销售其产品时,往往不得不听天由命,任市场摆布。

  因此,补贴的支持者以为,农民应当得到政府资助,以抵消他们在交易中的不利地位。

  以1997年为例,美国对国内农业一般服务的WTO“绿箱计划”的投资就高达51.25亿美元(其中有基础建设、地主资助、土地休耕等),一项灾害救助工程的投入为15亿美元,而全年的农业综合支持近102亿美元,超过一个中等发达国家的国民生产总值。

  2.欧盟15国对其农产品实行共同的支持。他们对成员国的农产品实行高额补贴,建立粮食的价格支持体系;对进出口实行高度保护,设置贸易壁垒。欧盟为促进农产品共同发展的协议为:(1)提高农业劳动生产率;(2)改善农业人员的生活水平;(3)稳定粮食等农产品市场,保证农产品的充足供应,并以合理的价格提供给消费者。欧盟单一市场、共同优惠和共同财政的政策,使其农产品生产和流通得到均衡发展。欧盟诸国关于农业生产和农产品补贴的金额数额巨大,以1996-1997销售年度为例,欧盟诸国用于国内农业支持的资助高达290亿欧元,另外还有用于农业基本建设和一般性服务的“绿箱”政策费用221亿欧元(其中有:建立农业培训中心;农业收入转型资助;搁置至少20%的土地休耕补助;土壤蚀化控制等)。总金额超过510亿欧元。就连早已完成了农业生产基本建设的美国也对欧盟的农业政策不断表示抗议。

  (二)国外的农产品税负几近于零。

  1.在欧盟国家,农产品同工业产品一样纳入增值税的税种征收,但在实际操作中,欧盟国家无一例外地都对农产品采取了优惠政策。

  一是免税,主要有比利时、法国、荷兰、意大利等,当农民在为严格意义上的农业生产进行交易时,一般没有纳税责任。而且,农民把产品出售给企业主可获得营业额一定比率的已付进项税额。比利时规定:由农业产品或劳务的购买者支付这一补偿金,销售木材者可获得2%的补偿,其他农产品可获得6%的补偿。补偿金额允许从支付者应纳增值税中抵扣。法国采取退税办法,也就是说,对农民的补偿金额由税务当局支付。销售蛋、家禽、生猪可退还销售额的5.5%,其他产品退还销售额3.4%.

  二是实行特别税率,主要有德国、英国、卢森堡及奥地利等。它们的共同做法是:把农民纳入征税范围,但简化征收且通过特别税率使农民没有税收负担。德国对从事农业和林业的企业主就其营业额以降低后的特定税率计征;允许抵扣的投入物税也以相同办法计算,也就是对农林业的纳税人的投入品已纳税额的抵扣不是按照增值税的正常规则进行,而按一个固定税率乘以该纳税人的营业额计算。德国目前农林产品销项税率(产出物税税率)林业为5%、农业为11%;可抵扣的投入物税率(按销项金额计算)林业5%、农业8%.结果,林业企业不负担增值税。农业企业也无需将产出物税超过投入物税的差额缴纳税务机关,而作为一种财政支援形式,由企业保留。

  由于采取了上述优惠政策,欧盟农民其实就不负担增值税。

  2.美国的农业赋税也是被纳入其他税种中一起征收的,但对农业的优惠美国表现得更为突出。

  (1)用现金记账法减少农民应纳税收入基数。为了减轻农民负担,在个人所得税方面,政府允许农民采用“现金记账法”,即只要求农民在收到农产品的货款后才向税务部门报告,而所发生的生产费用支出可在当年的收入中全部扣除。这使农民可以通过从当年收入中减去提前购买下一年度使用的种子、化肥、农药及其他投入品的办法,减少应纳税的收入基数,从而减少纳税额。

  (2)资本开支扣除。“资本开支”是用于购买机器设备等固定资产的支出。通常这种开支不能在支付的当年全部从应纳税收入中扣除。为了减轻农民的负担,政府允许农业的“资本开支”可以从付款当年的经营收入中全部扣除。

  (3)资本收益的税额减免。对农民出售固定资产所获得的收益作为长期资本收益,享有60%的税额减免。

  (4)在遗产税方面,减轻农民税收负担有两种做法。一是按农业用途的收益计算农地价值。一般可使按实际农业用途做出的农地价值比按市场价格计算的农地价值降低30%至70%,从而减少农业经营的税收负担。二是延缓遗产税的支付期限。按规定,遗产税应在财产拥有人死亡后9个月缴纳完毕。农民的遗产税可以在财产拥有者死亡5年后开始缴纳,并允许在10年内分期缴纳。由此可以看出,由于欧美发达国家采取了诸多优惠政策,使农民的税负几乎接近于零。长期的大规模的农产品轻税政策有利地促进了欧美农业生产的发展,提高了农产品的市场竞争能力。

  (三)国外农产品生产流通及进出口环节税负较轻。

  (1)在流通环节,西欧国家农产品进入流通领域,一般是按增值税征收,但许多国家采取特别优惠税率,农产品的税率大大低于增值税的基本税率:法国、德国、比利时、卢森堡、荷兰和意大利实际农产品税率分别为:7%、6.5%、6%、5%、4%、2%.

  (2)在农产品生产加工环节,目前实行增值税的110多个国家中,大都实行消费型增值税,只有我国和少数几个国家,实行生产型增值税。消费型增值税就是允许将固定资产全部进项税额一次扣除。从理论依据看,增值税税基是商品销售收入扣除产品中已物耗部分后的增值额,相当于纳税单位活劳动新创造的净产值或国民收入。由于国外农产品固定资产所含税款得到彻底扣除,比国内同类产品成本低、竞争力强,国家税务总局政策法规司司长胡金木强调指出:“由于WTO许多成员国实行的是消费型增值税,而我国实行的是生产型增值税,中外增值税在实际税负上相差6个百分点”。

  (3)农产品进口环节。九五期间,国外农产品进入我国市场,就增值税而言,海关代征的农产品(仅指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品)增值税率为13%,从海关取得的完税凭证上注明的增值税额是准予抵扣的,抵扣率为13%,税负差为零;而“九五”期间国内流通环节的农产品销项税率为13%,进项税额只能抵扣10%,税负差为3%.这样,“九五”期间国内农产品在税制上直接就比国外农产品高出3%的税负。这将使我国农产品在国内市场的竞争力处于不利地位。虽然从2002年元月1日起,农产品扣除率调整为13%,但加入WTO后,由于关税的保护作用削弱,这个问题将更为突出。

  (4)农产品出口环节。凡实行增值税的国家,不论其零税率的使用范围宽窄,均对出口货物毫无例外地实行零税率政策,即出口货物在出口环节免税,并全额退还其进项税额。

  WTO规则允许在增值税制下,抵免以前各阶段支付的税收,但不允许抵扣诸如以前各阶段缴纳的公司所得税。增值税是一种转价税,是商品价值的一个组成部分,由于各国的征收率不一致,通过出口退税、进口征税,消除一国市场中商品的税收差别,从而矫正各国增值税的不同对商品生产产地的扭曲。

  二、我国的农产品补贴及税负

  (一)我国的农产品补贴为负值。

  农业是我国国民经济和社会发展的基础。长期以来,由于我国奉行的是以农业支持工业的政策,国家对农业的支持力度一直不大。农业基本建设投资在国家基建投资中的比重,在“六五”时期仅为5.6%,到“八五”时期降为3%,而用于农业科技研究的投入仅为农业总产值的0.2%.国家财政用于农村发展的各类支出仅占总支出的10%,占GDP总量的1%,远远低于世界平均水平。

  按照WTO《农产品协议》,允许各成员方实行对农业的支持政策,具体包括一般性农业生产服务、自然灾害救助补助贴,农业资源闲置补贴等。禁止采取价格补贴政策来加强国内的支持和出口补贴。在农产品协议基期(即1986-1988年),美国在执行这项国内支持政策时用了241亿美元,日本为151亿美元,而中国仅有76亿美元。而且中国农产品价格的上涨慢于生产成本的上涨,从总体上看,按基期计算,我国支持水平总量仍然处于负值。即国家不仅没有给农产品价格上的支持,而且通过农产品价格“剪刀差”拿走一块应当属于农民的利益。国家在制定粮食价格政策时,更多地考虑到城市的稳定和城市消费者的利益,对农产品实行低价格收购政策。这样,当世界上大多发达国家努力以各种方式给本国农民提供补贴时,中国为了迅速改变综合国力贫弱的局面,却利用工农业产品价格“剪刀差”,拿走了本来属于农民一大块利益,因此,中国的财政收入与7%以上的GDP增幅,仍然在很大程度上得益于农产品的低价格征收和对农民补贴数额的抑制。

  农产品负的国内支持水平总量决定了中国今后对农业的支持水平不能超过1986-1988年平均农业生产总值的10%,即485亿元人民币,相当于美国基期241亿美元的20%,这是发展中国家的最低支持水平。加上目前中央财政不宽裕,在中国加入WTO之初,政府没有力量对农产品实行大幅度补贴。

  (二)我国的农业税负较重。

  我国税制对农业区别其他产业,单独设立税种,主要包括以土地收益额为课税对象的农业税、农林特产税和耕地占用税等。其中,农业税是以常年产量为计税依据的产品税,实行地区差别比例税率;同时,为了调整农业产业结构、公平税负,对园艺、水产、林木、牲畜收入等征收农林特产税。可见,我国税制对农业实行的是产业、行业的区别对待制度。

  就我国农民的负担来看,大概有三部分:一是农(牧)业税、农林特产税;二是税外负担(及各种行政性收费);三是农民组织生产购买的生产资料中所含的税收。现行农业税条例是1958年颁布实施的,当时,全国农业税的平均税率为常年产量的15.5%.目前,实际执行的全国平均税率为8.8%,实际税收负担率(即农业税及其附加合计占实际农业生产量的比例)为2.3%左右。这只是农民负担的一部分,农民的总体负担尤其是税外负担十分沉重。据调查,税外负担(三提五统、两工等)是农民税收负担的3.2倍。而且,农民进行农业生产必须购买农业生产资料,如化肥、农机、农药、农汽油、柴油、用电等,这些产品所含的增值税已成为农产品的组成部分,由于农产品价格较低,农产品中所含的上一环节的税金无法转嫁出去,最后,这些税负只有农民自己负担。另外,还有各种地方性集资和摊派,致使农民的实际负担达10%以上。与国外的农民相比,我国农民的农业税负实在太重。

  (三)我国农产品生产流通及进出口环节的税负。

  就农产品范围而言,国内农产品与WTO所指农产品概念包含不一。我国农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品;而WTO所指农产品不仅包括初级产品,还包括以农产品为原料的加工品,如啤酒、葡萄酒、淀粉、奶粉、白糖等。所以,我国农产品范围小于WTO农产品范围,只是WTO农产品范围的一部分。

  在税负方面,国内农产品企业与国外相比,由于我国实行生产型增值税,固定资产不能抵扣,中外农产品企业税负存在着差距;而国内农产品企业与国内其他企业相比,税制设计上又存在着高征低扣的问题。

  1、在农产品加工环节,农产品加工业的税负明显高于其他加工业。

  除农业产品、粮食、食用植物油外,以农产品为原料的工业加工环节按17%的税率征税,按13%的税率抵扣进项税额,增加了以农产品为原料的工业企业的增值税负担,即使工业加工环节没有实施增值,即原价进,原价出,也会负担1.53的增值税[价格÷(1+17%)×17%-价格×13%]。我们认为,这样的税制格局和税收政策既不利于农业产业化和以农产品为原料加工企业的发展,更不利于农民的增收,使农业发展后劲不足,最终将影响到国民经济的增长速度,因此以农产品为原料的加工业和农产品出口的增值税政策调整十分必要。

  而且企业收购农产品,要依收购金额约10%的税率负担农业特产税。虽然农业特产税可以并入收购金额抵扣10%的已税额,但抵扣额太低。余额要由收购企业负担。这种过重税负的压力,使整个经营农产品的企业增值税税负率平均偏高,这是税制的税率差造成的。

  2、出口环节。

  (1)出口农产品价格中带有部分应退的增值税款。我国现行增值税对出口产品一律采用“免、抵、退”的出口退税办法,依据特定的出口退税来计算实际的应退税额。近年来,出于鼓励出口的需要已把退税率逐步分别提高到17%、15%、13%、5%四档,平均约为15%,但仍低于一般产品的法定税率17%,(少数产品为13%)。因为我们采取生产型增值税,产品生产中消耗使用的固定资产进项税额不得抵扣,以及其中的劳务服务是缴纳营业税,一般也不抵扣。增值税的实际退税额是低于已征税额的,出口产品价格中是带有部分应退的增值税款的,这不利于我国产品在国际市场中的竞争。

  (2)城建税没有列入退税范围,出口退税不完整。我国出口退、免税的税种只有增值税和消费税,而依据WT0规则,退免的所称间接税还包括销售税、执照税、营业税、印花税、特许经营税等。我国目前随同增值税等三税征收的城市维护建设税等,实质是增值税等的附加税,是属于WTO所称的间接税,所以,可以把随同增值税等三税征收的城建税等列入退税范围。

  三、借鉴国外经验,促进我国农产品产业链条式的发展

  1.加大对农业的补贴。

  WTO的“绿箱”规则鼓励国家采取经济措施,促进或有利于农产品的生产者发展生产,“绿箱”补贴是:发达国家农产品的价格支持率在5%范围以内;发展中国家的农产品价格支持率在10%范围以内,即对于某种农产品或某一农业生产部门的支持,只要不超过该产品或该部门的生产总值的10%,就被视为合理支持而无须减少承诺。我国政府可以对某些重点农业项目给予该产业或该部门总产值10%的财政援助,以期重点发展一批高经济价值的农产品生产;发动一系列科技兴农、科技扶贫项目,加强农业实施的基建投资;对国际农产品市场需求做出中长期预测,调整农业生产结构,依靠政策倾斜,迅速提高那些出口创汇产品的劳动生产率和规模效应。逐步打破农产品品种全、规模小的模式,使农产品进出口均衡发展,符合优势互补,有进有出的需要。

  2.调整税制结构减轻农民负担。

  (1)农业生产环节:一是取消农(牧)业税和农林特产税,规范税制中的收入和扣除项目,将其并入到所得税、财产税、增值税中,在税率和抵扣形式上给予照顾。二是在农业环节推广增值税。我们可以借鉴欧美发达国家的经验,将农产品同工业等产业一样纳入增值税的税种征收,在实际操作中学习国外农业增值税的税收优惠经验,配合使用税收抵免,减轻农民的农业增值税负担,特别是减轻以农业产品作为投入品的基础工业的税负,使增值税延伸到农业环节,从而形成一个完整的增值税链条,从各方面减轻农民的负担,消除发展农业的影响,促进农业产业化的发展。三是将农产品加工品的税率调整为15%.对超出我国农产品范围但已列入WTO农产品范围的那部分产品即农产品加工品,按照WTO关于农产品范围的要求,将我国目前以17%征收的、在WTO农产品范围之内的农产品的税率调整为15%(如奶粉、白糖、淀粉、葡萄酒、啤酒等),通过降低农产品加工业的税收负担来促进农产品加工业的发展。

  当前,对西部地区特色优势农产品的增值税税率应尽快由现行的17%调减至15%,主要包括与居民息息相关的食品、乳品饮料、造纸、制药、轻工纺织品和轻工产品等。

  (2)率先在以农产品为原料的加工企业实行消费型增值税。允许其扣除外购及自制固定资产所含的税金,促进其加快技术改造、更新固定资产,以扶持以农产品为原料的加工企业的发展。对农产品加工企业实行增值税即征即退政策。农产品加工企业增值税实际税负超过2%的部分,实行即征即退政策。

  (3)出口环节。我们要依据WTO规则和国际贯例许可的全额退税原则,尽快恢复实行增值税条例规定的出口产品零税率,也就是允许出口产品在产销全过程所缴纳的增值税都给予退税。特别是要研究改消费型增值税扩大增值税的征收范围,彻底排除“多征少退”的现象,以增强我国产品在国际市场上的竞争能力。

  3.加大农产品加工业的发展力度。

  目前我国正在大力推进农业产业化,在这个进程中大力发展农产品加工业,促进农业生产——加工——销售一体化经营,是个好出路。在发达国家,农产品加工业与农业产值之比大多在3:1以上,而我国只有0.5:1,这说明我国农产品加工业开发潜力巨大,所以我们要调整税收政策,运用科技手段提高农产品的经济附加值,降低生产和出口成本,增强其在国际农产品市场的竞争能力,使农业得到持续发展。

  4.建立农业培训机制,提高农业生产人员素质。

  国外的农业人员培训力度相当大。在中国加入WTO之后,政府需要充分运用WTO所允许的措施,加大培训农民的力度,要运用科技手段提高农业经济效益。大力加强农民职业教育和技术培训,建立多渠道、多层次、多形式的农民技术培训体系,着力提高农民的科技文化素质,提高农民接受新技术的能力和生产技术水平。逐步建立起全面提高农民科学文化素质的农业教育培训体系。

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