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税务理论知识:税收法定主义的逻辑及其在我国的实现

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来源:转载更新时间:2017-08-18

  摘 要:现代社会中税收法定主义原则已逐渐作为一条重要的宪法或税收基本法的原则而被各国所接受或采纳。税收法定主义旨在对纳税人权利的保护和对国家征税权的限制,本质要求在于以法律保护纳税人的权利和公民在税收立法上的广泛参与。以此为对照,我国在税收立法实践中并未实行税收法定主义。我国目前实行税收法定主义的条件已逐步成熟。应在宪法中全面确立税收法定主义,尽快制定《税收基本法》,完善税收立法,以及在税收立法中实行听证制度。

  关键词:税收法定主义;国家征税权;内在逻辑;实现条件

  经过多年的税收实践与改革,税收收入已成为最主要的财政收入形式,可以说我国已经成为税收国家,但我国长期以来立法机关制定的税收法律很少,授权立法太多,已不适应以法治国的要求。作为税法的基本原则之一,税收法定主义一直是税法理论研究中的重要内容。在我国,税收法定主义的研究开始于上个世纪80年代末日本学者金子宏的著作在中国大陆的出版发行。此后税收法定主义的重要性越来越被理论界所重视,但研究的内容主要限于税收法定主义的内涵与我国按照税收法定主义的要求应如何完善我国税收立法权和税收制度,对于其中的关键问题,即税收法定主义的内在逻辑与实现条件以及税收法定主义在我国应如何实现,在理论研究上显得相当不足。如今我国正逐步走上民主法治的宪政道路,此问题的研究就显得更加重要和紧迫。

  一、税收法定主义的起源和逻辑关系

  税收乃国家存在的经济基础,国家要履行必要的公共职能,为公民提供所需要的公共产品和服务,缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但是,国家和政府如果没有相应的法律依据而向人民征税,意味着对人民的财产权利的非法侵犯,现代社会中税收法定主义原则已逐渐作为一条重要的宪法或税收基本法的原则而被各国所接受或采纳。因此有必要通过对税收法定主义起源的考察发现其内在的逻辑关系,以明确确定税收法定主义的必要性。

  (一)税收法定主义的起源

  税收法定主义肇始于英国。1215年英国大宪章规定:“一切盾金或援助金,如不基于朕之王国的一般评议会的决定,则在朕之王国内不允许课税。”此后,1627年的《权利请愿书》规定,“没有议会的一致同意,任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”,这是税收法定主义的萌芽。此外,《自由大宪章》是在领主、教土和城市市民的联合压力下签署的,其主要是限于贵族纳税者的同意权,还不能成为近现代意义上的税收法定主义。直至1689年英国国会制定“权利法案”,重申“国王不经国会同意而任意征税,即为非法”,才正式确立了近代意义的税收法定主义。

  此后西方其他国家也都将税收法定主义作为其宪法原则加以确认,尤其是倡导并实行法治的国家,大多注重在宪法有关财税制度或公民权利和义务的规定中,对税收法定主义予以明确说明。

  (二)税收法定主义的逻辑起点和归宿

  1 税收法定主义的实质

  税收法定主义的实质在于民主与法治。历史上税权的斗争也是民主与专制斗争的一个方面,最终的结果是税收法定主义的确立,即人们通过选举代表组成代议机构,代议机构行使人们授予的权利制定税收相关方面的法律,当作国家税收权利行使的规则和人民自己纳税行为的依据。这样,国家的征税行为和公民自己的纳税行为的规则就是由人民意志决定的,即税收法定主义是民主在税收领域的具体体现。税收法定主义的确立,与市民阶级反对封建君主恣意征税的运动不可分割。在“无代表则无税”的思潮之下,形成了征税须经国民同意,如不以国民代表议会制定的法律为根据,则不能行使征税权的宪法原则。即人民权利义务均必须由法律规定,政府机关非根据法律不得剥夺人民的权利和加重人民的义务和负担,这与法治的要义——确立法律的最高权威是一致的,可见,税收法定主义是法治在税收领域的适用。

  2 税收法定主义的逻辑起点

  在民主和法治的要求下,国家不过是一群自由民为了汇集起全部共同的力量来保障每个结合者的人身、自由和财富而让渡部分个人权利,以社会公约赋予其生存和生命,以立法赋予其行动和意志,以赋税赋予其血液所形成的政治结合体。从而税收法定主义的法理基础即在于人民与国家达成意思表达一致,转让自己的部分财产权以构成财政收入,供国家提供公共产品之需。即人们向国家纳税——让渡其自然财产的一部分——是为了能够更好地享有其他的自然权利,以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济,国家征税也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。因此税收法定主义的逻辑起点应在于对纳税人或者说是国民的权利的保护。

  3 税收法定主义的逻辑关系与归宿

  从以上的分析可以看出,税收法定主义的逻辑关系应当是:处于自然状态的人拥有的自然权利容易受到侵犯,所以要寻求公共权力的保护,即需要国家提供满足其需要的公共产品,而国家的行为需要一定的经济基础一国民同意让渡部分自然权利(主要是财产权利),保证国家提供公共产品以保证自己其他更多的权利处于被保护状态,即同意政府征税一通过契约形式(宪法是这种契约形式的最佳表现形式)授权国家运用其来自于人民权利的权力进行征税。可见,税收法定主义的逻辑归宿应是对国家征税权的限制。

  二、税收法定主义的本质要求

  从税收法定主义起源和逻辑关系的分析中我们可以看出,税收法定主义的本质要求在于以法律保护纳税人的权利和公民在税收立法上的广泛参与。

  (一)以法律保护纳税人的权利

  确立税收法定主义的宗旨应在于保护纳税人的权利,限制政府及其部门对公民的非法侵害,政府必须在公民授权的基础上进行相关的税收活动,而这种授权正是表现在政府进行征税活动的内容必须要在国家的根本大法——宪法和税收的基本法中予以体现。  法律有广义和狭义之分,广义的法律指各种具有法律效力的法律规范的总称,包括宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规等,狭义的法律仅指由最高权力机关通过的法律和具有法律效力的决议。政府作为权力机关的执行机关,是实际上的税收利益最终获得者,又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者,倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为,无疑会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果。而且依据民主原则和法治原则,税收对人民而言表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府,人民因此而获得要求国家和政府提供公共服务的权利,因此,以人民同意——人民的代议机关制定法律为前提是一种必然要求,由人民通过其代表在立法机关决定要负担什么税收,并通过立法机关制定的法律加以确定,这样的法律才是符合和体现民意的;人民交纳其自愿负担的税款,才是合法的。所以税收法定主义中的“法”一般是指狭义的法律,即各国最高立法机关所通过的法律,不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。

  (二)公民在税收立法上的广泛参与

  相对于政府其他的活动来说,政府的财政活动与公民的生活息息相关,而税收更是与公民的自身利益紧密相连。作为公共产品的相对价格,税收实际上是公众理性的集体选择过程,因此,在税收立法上体现公民的广泛参与性是非常重要的,舍此将难以真正体现税收法定主义的意义。但由于个人在经济活动中的理性的限制,使得在税收立法上采用全体国民共同立法而达成“一致的同意”几乎不可能实现,因此,这种广泛参与性重要之处就在于能够体现公民各方的利益,让公民的各种偏好能够得以真实而及时的表达,而在现实的税收立法中更多的是以代议制的形式实行的,因此税收立法实际上就是各方利益代表就公民各方的利益进行协调的结果,这样可以避免税收立法结果中受到高收入和大企业等利益集团的操纵,因为这些利益集团往往比普通公民更具有足够的人力和财力对税收立法施加影响,而且能在税收立法结果享受到更多的收益,因此也更会具有动力。但若在税收立法过程中,对于法案的讨论和审议只是形式上的需要,而使某个主管机关拥有了对税法内容实际上的决定权,将会使得税收法定主义不能得到真正体现,因此,若要真正实现税收法定主义,则必须在税收立法的决策、起草、审议和公布等诸多环节中,公众及其代表能够充分、有效的表达自己的意见,对税收法案的通过具有决定权并实际上行使了这种权利。

  三、我国并未实行税收法定主义

  (一)对我国是否实现了税收法定主义的判断

  我国是否实现了税收法定主义,在税法理论研究上存在着争论,但无论观点如何,其判断的依据基本都是从法律条文的规定上去辨析,这是必要的,但对于税收法定主义这种实践性很强的问题,我们的判断不能只是基于法律条文的字句,更重要的在于在精神上和实践中是否真正体现了税收法定主义的本质要求。

  1 在法律条文的规定上不能认定我国已确立税收法定主义

  首先是宪法。我国宪法第56条规定:“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”该规定仅说明了公民的依法律纳税的义务,并未说明更重要的方面,即征税主体依法律征税,因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制,而仅规定纳税主体的依法纳税义务,依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点。的体现,因而无法全面体现税收法定主义的精神。

  其次是我国现行的税收立法体系。我国现行的税收立法体系是行政主导型的,大量的税收立法是以授权立法的形式进行的,表现为以税收行政法规为主、税收法律为辅,我国目前所开征的20多个税种有法律依据的仅仅有两个,而且集中在所得课税,即使再加上《税收征管法》,我国税法领域也只有三部法律,其余均为条例、批复、通知、复函等,在地域、时间的效力上具有较大的局限性。虽然立法机关在《税收征管法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;……”,有学者认为可以此来弥补宪法的缺失,在税收法律中确立税收法定主义。但《税收征管法》第一条规定“为了加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,促进经济和社会发展,制定本法”所体现的税收立法目的首先是保障国家税收收入,其次才是保障纳税人的合法权益,与税收法定主义对纳税人权利的保护和对国家征税权的限制的本质要求是相悖的。

  2 在我国的税收立法的实践中也未体现税收法定主义

  在我国的税收立法的实践中,公民在税收立法上的广泛参与性未能得到有效体现,公民的各种偏好不能真实而及时的表达,在税收立法中很少实行听证制度,税收立法在决策、起草、审议和公布等诸多环节中,基本上是由各相关机构,主要是税务部门自行制定,而未经过人大或人大常委会的通过,因此公民各方的利益不能得到有效保护,且与税收法定主义对国家征税权的限制这一根本要求相悖。一些中央和地方机关随意制定、修改、变更、解释税法或直接干预税收,导致税收立法层次低、行政法规越权立法、立法程序不规范现象严重,使得在我国现行的税收立法体系中未能体现税收法定主义。

  (二)税收法定主义的实现条件

  我国未能实行税收法定主义的原因并不能简单地认为是立法机关的不努力或税务行政机关自身利益的驱使,更重要的在于税收法定主义的实现必须要具备一定的客观条件,我国以前实行税收法,定主义的现实条件并不成熟。

  1 国家的财政收入应以税收为主

  若一国财政收入不以税收收入为主,而以其他收入如国有资产经营收益、资源收入或收费收入为主,则是否实行税收法定主义在现实中并不具有较大意义,因为此时与公民利益更为相关的政府筹资行为并非税收,对于政府权力的限制主要不针对税收活动。我国在改革开放之前,基于当时的理论与实践的要求,我国的财政收入主要以国有企业收入为主;改革开放以后,税收收入很长时间之内并不居于主体地位,只是在1994年分税制和税制改革之后,税收收入才逐渐成为主体,因此在此之前我国并不具有税收法定主义的物质基础。  2 私人产权明确而得以保护

  在个人与君主或封建领主之间具有人身依附关系的条件下,显然是不可能实行税收法定主义的,在绝对的公有制条件下也是不可能实行税收法定主义的,因为税收法定主义所体现的对纳税人或者说是公民的权利的保护缺乏依据,也没有着力点,因此只有在宪法中明确保护私人产权的条件下,才有可能实现税收法定主义。而我国在2004年宪法中第13条才规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”,之前并未明确保护私人产权,因此并不具有税收法定主义的宪法依据。

  四、我国实行税收法定主义的立法建议

  税收法定主义的实现并非一朝一夕就可以完成的,在我国实行税收法定主义的条件逐步成熟的情况下,根据我国的国情,应从以下几方面人手,逐步予以完善。

  (一)在宪法上全面确立税收法定主义

  宪法统领诸法,把税收法定主义规定在宪法中,能够使税收法定主义在相关法律中得以贯彻,从而能够有助于税收法制的完善,可以通过宪法修正案的方式补进体现税收法定主义的规定,以使我国宪法更加完善。不仅要在公民的基本义务中规定税收法定原则,而且对于开征新税、变更税率、减免税和取消税种都必须由法律明确予以规定,根据特殊实际的需要,全国人大及其常委会可以就个别税种或个别税收事项授权国务院在规定的条件和限度内通过行政法规的方式予以规范。

  (二)尽快制定《税收基本法》,逐步完善税收立法

  税收基本法一般是指对税收共同性问题进行规定,以统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规,在税法体系中具有最高法律效力的法律规范。它可以对税法体系起到整合的作用,使其整体结构更加合理,从而提升税法体系的效力,因此,应尽快制定《税收基本法》,推动和保障税收立法的不断完善,提高税收法律规范的地位,增强税收法律的权威性,杜绝税收立法的随意性,确保税制的稳定。其次,应提升现行税收法律、法规的级次,对法律级次的税法,应根据当前实际进一步修订和完善,对行政法规级次的税法应进一步规范和明确,对各单行税种的行政法规应争取尽快上升为法律级次。

  (三)在税收立法中实行听证制度

  实行听证制度是体现公民在税收立法上的广泛参与的重要手段,这一点在代议制税收立法中尤为重要,是提高立法透明度,使公民各方利益得以体现、各种利益冲突和矛盾得以协调的重要保证。因此必须广泛公布有关税收立法信息,充分征求广大公民意见,确保民众对立法事项的了解和立法过程的参与,以民主程序挑选、召集各方利益代表,确保听证制度不受部门利益左右。同时由于税收立法涉及面大且具有较强的技术性和专业性,还必须要求具有一定专业技术水平的人参与,即需要进行专家论证以确保税收立法的质量。我国在2005年8月至10月之间修改《个人所得税法》过程中关于个人所得税免征额所举行的立法听证会做出了有益的尝试,为我国在税收立法中制定统一的规则奠定了基础。

  (四)取消国家税务总局的授权立法和税法解释权,保留财政部部分对税法的解释权

  税务机关是税收法律规范的执行机关,若集税收立法权和执法权于一体,必然导致其权力膨胀,侵害纳税人权益将不可避免。为保护纳税人合法权益,必须取消国家税务总局的立法权,特别是对有关实体性税收法律的制定和解释权。在税收立法权归位于立法机关的同时,鉴于税法调整范围的广泛性和社会经济生活的复杂性,可在明确解释范围和权限的基础上,赋予财政部对税法的解释权。

责任编辑:鬼谷子

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