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税务理论知识:加强一般反避税管理 提高反避税能力

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来源:转载更新时间:2017-08-21

  一般反避税条款(GAAR)因其适用范围的宽泛和实施上的不确定性,往往成为各国所得税法中最受争议的部分,但这个特点也使其成为打击避税的最有效的手段,并成为现代所得税法体系的一个必不可少的部分。我国《企业所得税法》也在特别纳税调整一章中引入了一般反避税条款。一般反避税条款克服了特殊反避税条款对新型避税行为无法适用以及立法滞后的缺点,能对各种无法预料的避税行为进行概况性否认,同时也为行政执法及司法提供依据。其缺点是对法的安定性和可预测性的损害,容易引起税务机关自由裁量权的滥用。因此,一般反避税条款宜慎用,最好是“备而不用”。但是,作为规制避税的终极手段,一般反避税条款仍应在实践中不断完善,以成为防范避税的“达摩克利斯之剑”,而不是“无牙的老虎”。

  正确使用一般反避税条款的关键在于如何辨识和否定避税行为。无论是对行政机关还是法院,这都是一项艰巨的挑战。它必须建立在对事实和情况进行缜密而客观的分析的基础上。《办法》已对避税安排的判定原则和税务处理做出了规定,本文主要从技术层面进一步讨论与此相关的问题。

  一、避税安排的判定

  根据《企业所得税法》及其实施条例,“不具有合理商业目的的安排”(即避税安排)通常应该符合以下特征:一是企业必须从安排中获取税收利益,即“减少、免除或者推迟缴纳税款”;二是企业获取税收利益是该安排的主要目的。

  (一)安排

  《企业所得税法》及其实施条例和《办法》均未对“安排”进行解释。笔者认为,对于安排应该做宽泛的理解,它既可以是一个或一系列交易,也可以是交易的特定步骤或环节;既可以是双方合意的行为,也可以是单方面的行为(例如,企业分派股利),甚至是不作为(例如,不在法定期限内主张权利等)。

  (二)税收利益

  1.税收利益的含义。《企业所得税法实施条例》中的税收利益是指减少、免除或推迟缴纳税款。在税收实务中,其实还有增加退税、税收返还或补贴等其他的税收利益。那么,后者是否包括在税收利益的范畴内呢?实际上,对税收利益的宽泛定义更有助于税务机关的举证。例如,由于加拿大对税收利益的范围定义很宽泛,几乎没有一个交易不存在税收利益的,这样,不适用GAAR 的条件只能是出于正常的商业目的或者不构成对税法的滥用。

  2.税收利益的确定。从逻辑上说,税收利益要通过与正常情况下或名义上应付的税额进行比较来确定。换言之,税务机关要找到与纳税人的安排经济效果相当的、合理的且不会产生税收利益的替代交易形式。这不仅关系到税收利益的确定,也是判断纳税人安排的目的的关键一环。由于涉及虚拟交易以及揣摩纳税人的想法,税务机关可能会遇到很多困难。

  对于所谓的替代交易形式,税务机关如果能发现纳税人事先有清楚的计划或相关的交易作为铺垫可能会容易些,否则,是很难找到的。例如,税务机关可能会发现纳税人在安排不存在时不会采取任何行动,又或发现其他的一些安排也可以达到与原避税安排基本相同的税收结果。相应地,确定税收利益也就比较复杂,甚至根本找不到明显的税收利益。比如,企业通过安排获得了税收抵免,如果没有这项安排,企业很可能不会采取任何行动。又比如,企业通过出售一项资产的安排而取得一定的税收利益,那么企业可能会说,正常情况下,如果没有上述安排,它是不会出售该资产的,也就是说不会产生应纳税所得额和应纳税款。这样,就意味着没有税收利益存在。当然,税务机关对此可以主张的合理的替代交易形式应该是:企业出售资产,但没有取得税收利益的情形。

  3.例外情况。税法利用低税负来引导交易形式的选择,是税收政策的体现。符合这一政策目的,则为正当。例如,国家为发展中西部地区的经济而提供了相关的税收优惠,而企业在选址时,在其他条件相同的情况下,考虑到税收的影响而选择到中西部投资,那么,即使企业相对而言获得了税收利益,也不应该是一般反避税条款所要规制的对象。因此,对于符合立法目的的税收利益,不应在考虑范围。

  (三)主要目的

  安排是否主要为获取税收利益或者说是否具有合理的商业目的是没有统一辨别标准的,应该按照具体的事实和情况来考察,不能根据纳税人的陈述而定,也不应该只凭主观臆断,或者简单地采用若干指标来判断。例如,如果简单地按照税收利益与税前利润的相对比例来判断,在两者金额相近时,就很难得出正确结论。另外,考虑到交易性质的不同,不能简单地因为税收利益金额大就认为避税是其主要的目的。

  《办法》明确了对目的的判断要基于对所有相关的事实和情境的客观考量,并应综合考虑六个方面的内容:安排的形式和实质;安排订立的时间和执行期间;安排实现的方式;安排各个步骤或组成部分之间的联系;安排涉及各方财务状况的变化;安排的税收结果。这六个方面对目的判断的重要性在每个个案中是不相同的。单独看一个方面,得出的结论可能相反;也可能某一个方面就足以凸显安排的主要目的。这需要借助税务人员的自由心证。例如,在安排的实施方式方面,如果税务人员发现安排的某个步骤或环节很明显的除了税收目的之外没有任何意义;安排达成的经济效果与其法律形式不匹配,如采用了迂回的方式来进行;安排的时间和期限方面,如安排选择在年度最后一天实施等,就可以认定为主要目的是获取税收利益。

  此外,主要目的不一定是指纳税人的主要目的,也可以是参与或实施避税安排的其他任何人(如纳税人的关联方)的主要目的。而且,税收目的和商业目的可能同时存在,一项交易行为带有合理的商业色彩这一事实,并不排除交易的主要目的是使纳税人获取税收利益。

  (四)避税安排的类型

  为了提示纳税人和税务机关关注避税的高风险区域,《办法》列举了一些典型的避税安排的类型,包括滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税地避税等,但是这种宣示过于概括,指导意义不强。相比之下,澳大利亚税务局提出的六个预警信号更加务实,值得借鉴:

  1.安排或其中的某个步骤或环节与正常的商业惯例不同。

  2.就其商业目的而言,安排显得过于复杂,或者其中某些步骤除了获得税收利益外没有真实的目的。例如,交易双方中间设置了一个实体以获得税收利益,只为产生某种税收结果而进行的关联交易,资金自体循环或没有实际资金往来的交易。

  3.安排的税收结果与其商业结果不匹配。例如,在商业上很成功的投资项目或交易在税务上却是亏损的。

  4.安排没有风险或者风险很小,而类似的情况通常应该会有很大的风险。例如,采用无追索权或有限追索权的贷款,从而大大减少了当事人投资或负债的风险和实际的损失;纳税人的风险被显著降低的安排,如“卖出期权”的安排。

  5.安排的参与方未按照营业常规或独立交易原则来经营。例如,包含异常条款的融资安排,如过高或过低的利率、不充足的保证金或者允许延迟偿还贷款直到很久远的到期日,不按市价进行的交易等。

  6.安排的实质和形式不同。例如,一系列互相抵消的交易,这样的安排从整体看不产生任何的经济收益或损失。

  二、避税安排的否定

  《办法》授权税务机关可以按照经济实质对企业的避税安排重新定性,取消其从避税安排中获得的税收利益。这里涉及两个问题:如何对避税安排重新定性以及是否对相关交易方进行对应调整。

  (一)避税安排的重新定性

  这个问题与之前的税收利益问题是相关的。重新定性就是指采用确定税收利益时所找到的替代交易形式来还原避税安排。如果存在多种可能的替代交易形式,由于不同的替代交易形式所确定的税收利益会有差异,那么税务机关应该采用哪一种来调整呢?《办法》对此没有明确。笔者认为,基于企业的经济人假设,应该按照可产生最大税收利益的那种替代交易形式来调整,除非有特殊的情况。

  《办法》还规定,在调整中可以有条件地应用“公司法人人格否认制度”又称“刺破公司面纱”的方法。纳税人利用公司法人人格规避税法义务,通常是指纳税人利用新设公司或既有公司的法人人格,人为地改变了税法规范的适用前提,以达到规避纳税义务的目的。为了确保法律的尊严和有效性,维护税收公平,有必要揭开公司的面纱,透过表面揭示隐藏在公司法人人格后面的股东的真实目的,让其承担规避税法的责任。这一规定对于税务机关处理利用“纸上公司”避税特别是涉及避税地的案件提供了指引。

  (二)相应调整

  《办法》没有明确是否允许对避税安排的其他交易方进行对应调整。笔者认为,根据税法避免双重征税的原则,参考转让定价相应调整的规定,税务机关应该允许相应调整以消除对同一项所得的双重征税。

  三、预先裁定制度

  由于一般反避税条款的适用取决于税务当局(最终是法院)对交易滥用的主观判断,因此在适用中可能产生大量的不确定性。一些国家的税务当局就此问题提供了预先裁定,通过一般的确认程序或者GAAR的特定确认程序,允许交易方对拟定的交易进行事先定性,以避免被适用GAAR。有专业人士建议,可以采用这类事先确认程序,但应该收费,以避免纳税人滥用。但是有些国家如芬兰、阿根廷,则认为不应该对涉嫌避税的交易提供某种确定性。这涉及如何在法律的确定性和课税的公平有效之间寻求平衡。但是,当纳税人利用背离正常经济程序的行动追求违反立法意图的税收利益,明知后果却仍然故意游走在税法边缘时,他们是否能够和从事正常商业交易的纳税人一样享有对交易的税收结果的可预测性和确定性呢?尤其是那些负责避税计划的人,特别是设计和在市场销售这些避税安排的人就更不应享受为正常交易者提供的这方面的法律确定性(即预先估计交易的结果)。因此,在这样的情况下,对税收公平有效的考虑应该比确定性来得更重要些。除预约定价外,我国在税务行政上并无预先裁定的惯例。但从便于操作及节约成本的角度,笔者建议,我国应借鉴澳大利亚、美国和加拿大的经验,根据调查和审计的结果,定期公布“有嫌疑”的交易、“被认可”的交易、“不适用GAAR”的交易,提高GAAR实施的透明度。如此,通过强化行政指导及政令倡导,能使纳税人认知避税行为的不当,以避免侵害人民的利益。

责任编辑:冠
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