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税务理论知识:浅谈“暂时性差异”

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来源:转载更新时间:2017-08-23

  【摘要】财政部发布的《企业会计准则18——所得税》要求我国所得税会计采用资产负债表债务法。新准则中计税基础、暂时性差异等概念的提出加大了广大财会人员对新所得税核算方法掌握的难度。本文从暂时性差异的作用、影响因素、确认等方面全面阐述,分析形成暂时性差异的因素,探讨确认暂时性差异的方法。

  【关键词】资产负债表债务法 暂时性差异 影响因素 确认

  政部发布的《企业会计准则18——所得税》要求我国所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

  一、暂时性差异在所得税核算中的作用

  暂时性差异是资产负债观的前提。资产负债表债务法引用了资产负债观,所得税费用是在以税务口径的利润认定应交所得税的基础进行调整得来,所得税费用=应交所得税+递延所得税。而递延所得税确认是以暂时性差异的存在为前提,通过确认或冲回递延所得税资产或递延所得税负债来实现的。

  暂时性差异是核算所得税费用的基础。资产负债表法认为:若由于资产、负债价值确认会计与税上的存在差异,使本期税上较会计上多交的所得税,而后期由于本期已交而不再交或少交,经济利益将少流出,在资产负债表日,企业一方面按以后少交的所得税额确认为一项资产-递延所得税资产,另一方面在应交所得税的基础上冲减当期所得税,会计分录为借记递延所得税资产,贷记所得税费用;若资产负债价值确认会计与税上的存在差异,使本期税上较会计上少交税,少交的税将在以后期间内多交,引起以后期间由于多交所得税的经济利益的流出,在资产负债表日,一方面按以后可能多交所得税金额确认为一项负债-递延所得税负债,另一方面在应交所得税的基础上增加当期所得税,分录为借记递延所得税费用,贷记递延所得税负债。这种资产负债价值确认税上与会计上的差异就是暂时性差异,暂时性差异的确认是确认递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用的关键。

  二、暂时性差异产生的前提及影响因素

  暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。由于税法与会计制度的不一致,税上的资产、负债的价值(计税基础)和会计上的资产、负债价值(账面价值)可能不一,这样就产生了暂时性差异。

  造成会计与税法产生差异的因素主要有:

  1、折旧或摊销差异。固定资产、无形资产在折旧(摊销)方法、折旧(摊销)年限等税与会计规定不一致,使得会计上计提折旧(摊销)额与税上允许计提的折旧(摊销)额不一致,产生折旧(摊销)差异,从而产生暂时性差异。

  2、资产减值损失。会计上,在资产负债表日,一项资产有减值迹象需进行减值测试,计提减值准备,这体现了会计的谨慎性原则,资产减值损失的计提,使得资产的账面价值减少;而税上规定资产减值的准备金不得在税前扣除,也就是说税上不认资产减值,计提减值准备,不会改变资产的计税基础,这就产生了税与会计的差异。

  3、公允价值的变动。会计上,交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产期末采用公允价值计量,公允价值发生变化计当期损益或所有者权益,资产的价值为公允价值;而在税上,资产采用历史成本计量,不论公允价值是否变化,均不改变资产的计税基础,这就产生了暂时性差异。

  三、暂时性差异分类及确认

  暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异;可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债,可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。

  笔者认为,可从计税基础、账面价值的含义入手区分两种差异:资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。一项资产在资产负债表日,计税基础大于账面价值,表示以后期间,税上较会计上可多抵扣,此时计税基础与账面价值的差异,被称为可抵扣差异;一项资产在资产负债表日,计税基础小于账面价值,表示在以后期间,税上较会计上少抵扣,少抵扣意味着多交税,此时的计税基础与账面价值的差异被称为应纳税差异。

  负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额,负债计税基础=负债账面价值-未来可抵扣金额。负债账面价值-负债计税基础=未来可抵扣金额。

  应纳税暂时性差异形成递延所得税负债,可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产。暂时性差异分类和确认方法可归纳如下:

  在确认应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异时,需要注意的有:

  1、某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。此外,除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,也视同可抵扣暂时性差异处理。

  2、在资产负债表债务法下,暂时性差异反映的是在资产负债表日资产、负债账面价值与计税基础的差异,差异是时点数,由此确认的递延所得税资产和负债是期末数,而不是本期发生数。

  参考文献:

  [1] 周洁,解析新所得税准则中的暂时性差异[J],商业会计,2007(11).

  [2] 陈丕雄,新会计准则中所得税计税基础及暂时性差异的分析[J],会计师 2009(04).

  [3] 王珍,解析应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异[J],中国乡镇企业会计,2008(04).

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