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审计制度:中国独立审计准则的逻辑缺陷

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来源:转载更新时间:2017-08-24
独立审计准则是规范审计行为的权威性标准,其建立目的是促使注册会计师独立、客观、公正地按统一的执业准则执行审计业务,以提高审计工作质量和执业水平,促进社会主义市场经济的健康发展。独立审计准则的制定与实施,对促进注册会计师审计工作的一蔬菜,起了十分积极的作用。然而,我国的独立审计准则体系并不完善,还存在以下一些问题。

  一、独立审计基本准则中产问题

  《独立审计准则》序言中规定:独立审计准则体系由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南三个层次组成。按序言的表述基本准则应对具体准则和实务公告有统驭指导的作用,但笔者通过对准则的研究发现,有些并非如此,基本准则共分五部分,除总则和附则外,一般准则、外勤准则、报告准则构成了主体部分。下面就其中一般准则和报告准则的内容分别说明。
  
  1、一般准则,在总则第2条中,独立审计被定义为“注册会计师依法接受委托,对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”第3条规定:“本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。”而准则第4条规定:“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”由此带来一个问题:独立审计不但包括会计报表审计,也包括验资、盈利预测审核、破产清算审计等特殊的审计业务,这些业务也是以发表审计意见为目的,符合独立审计的定义,但它们的审计目的又显然不符合第4条的规定。审计目的既然被写入基本准则,就应适用于所有独立审计,不能对一些适用而对另一些又不适用。
  
  2、报告准则。报告准则中的问题与一般准则很相似。报告准则第22条规定,审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定等。第23条规定,审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型。显然,此处的审计报告特指对会计报表发表审计意见的报告,而不是针对所有审计业务而言的广义审计报告。既然准则序言和基本准则的总则中都明确了验资等特殊业务也属独立审计范围,那么,在基本准则的报告准则中,仅针对会计报表审计这种类型的审计进行指导,未免有以偏概全之嫌。

  二、独立审计具体准则中的问题

  1、会计报表审计准则。独立审计具体准则是依基本准则制定的注册会计师执行审计业务的具体规范。它与实务公告同处准则体系的第二层。但个体准则第1号的内容来看,它既不是审计业务的具体规范邮局不是具有指导意义的基本准则。有人认为,指导会计报表审计的具体准则内容较复杂零散,制定一个会计报表准则,有处于形成系统完整的具体准则概念,因而此准则是其他具体准则的统帅。照这样理解,具体准则第1号可以作为一个单独的层次,准则体系就不是三层而是四层了。
  
  事实上,第1号准则确实缺乏具体规范的作用。比如对审计任务约定书、审计计划、审计工作认错稿和审计报告均有专门的具体准则进行规范,在第1号准则中它们出均被提及,但笔墨相当节约,有些是对基本准则相应内容的重复或简单扩充,有些甚至比基本准则还要简约。例如,基本准则第15条规定:“注册会计师方兴未艾当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项,记录于审计工作认错稿。”而第1号具体准则第19条规定:“注册会计师应当对审计工作进行记录,形成工作认错稿。”这是具体准则对形成工作认错稿的唯一说明。人们不禁要问:具体准则具体到何处了呢?并且在报告部分,也会发现同样的问题。
  
  2、重要性准则。重要性的定义在该准则第2条:“本准则所称重要性,是指被审计单位会计报表中错报或汛报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这个概念高度抽象,报表使用者的羊断或决策的要求都会不同,第2条针对的是哪一类报表使用者,也就不甚明确了。
  
  另外,该准则第19条至第23条,列举了评价审计结果时对重要性应加以考虑的种种情形,但笔者认为,准则中的考虑仍有不完善之处。从表面上看,准则似乎概括了所有方面:注册会计师在评价审计结果时,应当汇总已发现但沿未高速的错漏报。汇总数如果超过重要性水平,应追加审计程序或提请被审计单位高速报表;如果汇总数接近重要性水平,由于该汇总数连同尚未发现的错漏报可能超过重要性水平,注册会计师也应追加审计程序或提请被审计单位高速如果未追加审计程序或被审计单位拒绝高速报表,注册会计师方兴未艾当发表保留意见或否定意见。
  
  在这里,既定的重要性水平成了评价审计结果的唯一标准,但实际上,重要性水平的数值应随着审计具体环境的不同而有所变化。特别是当一个公司处于盈亏临界状态或实际盈利与预测盈利只距一步之遥时,只需一项秀小的错漏报就可使公司达到目标。这时应当从对报表整体造成影响的角度确定重要性水平,而在准则第11条羊断重要性水平应考虑的五个因素中,并没有提及错漏报对报表整体的影响程度。我国《证券法》规定上市公司连续三年亏损要暂时停牌,假设一家公司连续两年亏损,第三年只与盈亏平衡相差3%,那么它很有可能制造一些小错误去补足这个差距,而如果注册会计师用5%的重要性水平衡量错漏报,则这3%的小错误是不重要的,可以出具无保留意见的审计报告,但这样的报告多多少少会诱导一些投资者作出错误决策。
  
  注册会计师执业质量的提高在很大程度上有赖于独立审计准则的完善,因此理论界应加强对准则的研究,为建立逻辑连贯、结构清晰、明确具体、操作性强的独立审计准则提出建议,使其不断完善,以便更好地发挥其应有的作用。
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