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审计制度:关于中国独立审计准则若干问题的思考

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来源:转载更新时间:2017-08-28
股份制改组审计是我国注册会计师一项新的业务领域,工程庞大,内容复杂,涉及面广,专业性强。同时,法规制度建设相对滞后,国家有关部门至今尚未颁布企业股份制改组会计调整规定和企业股份制改组审计操作规范指南,致使企业会计无章可循,给股份制改组会计审计工作带来一定的困难。加之改组企业千差万别,情况各异,特点不同,在具体做法上有许多问题值得商榷,借此提出,求教同仁,以期推进股份制改组工作规范化。

关于股份制改组企业审计经营业绩编制问题

对于股份制改组前三年经营业绩审计,总的要求和做法应当是:分年审计,先近后远;实事求是,严守制度;统一调整,前后可比;工作底稿,翔实可信;审计结论,依据严密;对外公布,无懈可击。前已述及,其审计内容分为符合性、实质性审计(第一步审计或称合法性、真实性审计)和可比性审计(第二步审计或称模拟性审计)。符合性、实质性审计类同于一般年度会计报表审计,即注册会计师以原企业执行的财务会计制度为审计基准,按照《中国注册会计师独立审计准则》规定,审查原企业近三年的会计报表,验证其经营业绩和财务状况的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性。在此基础上,还应实施可比性审计(第二步审计),进行会计政策的调整和企业资产重组结构调整的审计,使股份制改组企业对外披露的财务资料和会计信息符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的要求,以增强财务资料和会计数据的可比性。

因此,股份制改组企业前三年经营业绩调整编制内容只能是会计政策的追溯调整和企业资产结构的假设调整。任何经营业绩的假设编制都应当建立在合法合规合理的基础之上,不得为了提高前三年经营业绩作一些不切实际的人为包装,虚置资产、虚设交易、虚拟业绩。

关于会计误差调整的方法

对股份制改组企业会计误差调整差异,要否纳入改组企业先前的会计记录之中,即要否调整当年账簿记录的问题,也一直困扰着一些注册会计师。我们的主张是会计误差变更调整的方法是对前二年调表不调帐;对最近一年,要结合资产评估、折股方案和对发起人投入股份公司净资产的验证工作调表又调帐。之所以对前二年调表不调帐,理由有三:

一是从审批财务决算的权限事实上看,企业原年度财务决算已经财政或主管部门逐年审批,注册会行师并不拥有否决或变更财政或主管部门财务决算审批之权限。

二是从调帐的实务操作的可行性上看,前二年帐簿记录均已结清,现对当时帐簿记录调整,实务操作上不具有可行性。

三是从最近一年调帐情况的实际功能看,以前年度影响利润的会计误差通过列入最近年度的末分配利润科目(在各年的利润表上仍列入相应损益项目),调整计入最近一个年度的帐上,事实上也作了追溯调整。

关于政策性调整的内容

股份制改组企业前三年经营业绩审计的调整内容,应当包括三部分:一是会计误差调整,二是企业结构性调整,三是会计政策性调整。通过这三类调整,改组企业对外披露的财务资料和会计信息才会符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的要求,从而达到增强财务资料和会计数据的可比性。

最近一段时间来,对会计政策变更调整要否调整改组企业基本会计报表又有新的争议。我们认为,会计政策变更调整,之所以要调整到基本会计报表数据之中,原因有以下两个方面:一是根据国际会计准则第8号《本期净损益、基本错误和会计政策的变更》的规定,“使用者需比较企业在一个时期内的财务报表,以判断其财务状况、业绩和现金流量的趋势。因此,通常每期都应采用相同的会计政策”,“会计政策的变更应采用追溯应用法”,“追溯应用法导致对各事项和交易采用新的会计政策,并如同过去一直在使用那样。因此,新会计政策应从这些项目的初始日开始应用。”二是与注册会计师的审计意见相吻合。在改组审计报告中,注册会计师所发表的审计意见是“企业会计报表,符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的规定,……”,如果不把改组企业按《股份制试点企业会计制度》厘定的会计政策所调整的业绩计入基本会计报表之中,势必导致审计意见与后附会计报表相悖谬。

政策性调整,应当理解为会计政策变更调整。不属于会计政策变更的内容,包括原材料和能源的供应和价格、产成品或服务的销售和价格,税收政策的变动,以外汇购置的资产计价,员工的聘任和工资,产品或业务专营与垄断情况等等,系属于经济环境、经济政策变动的范畴,不构成股份制改组审计中的会计政策调整的内容。

如上所述变更调整的范围,应限于改组企业按照《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》厘定的企业会计政策与改制前企业实际执行的会计政策的差异。即假设在整个报告期(三年又一期)内已一致地采用了公司改制后的会计政策。从目前看,会计政策变更调整的主要内容有以下几点:外币折算汇率的选用,坏帐准备的计提,发出存货的计价方法,对外长期投资的核算方法,合并会计报表的方法,固定资产折旧政策,无形和递延资产的摊销政策,按销售收入一定比例计提的各种基金(例如工业技术开发费、商业网点建设基金、补充流动资金等)。上述会计政策差异的发生有的是现行会计法规制度允许的,有的是地方政府为支持重点骨干企业作出的单项规定造成的。

关于会计政策变更调整的内容,这里尚有一个比较特殊的问题值得讨论,即股份制改组的主体企业(例如入网电厂)原来只作为一个内部核算单位(即不是一个完全意义上的会计主体,只是一个成本中心),对一些主要产品的销售、原材料的供应,实行内部结算价格与市场脱离的情况下,其经营业绩如何确认的问题。我们认为,对这类情况可以按照改制后物价部门审定的购销价格,并假设前三年又一期已一致地执行相关价格,调整其经营业绩,以反映企业的真实面貌,增强财务资料和会计数据的可比性。这可以看作是收入实现标准调整的一个特殊延伸。

关于结构性调整问题

股份制企业改制组建,通过合并、分立或部分资产剥离,实行资产重组,应当对三年又一期的资产负债表和利润表按改制方案所确定的相同资产结构口径进行调整。这已取得各方共识。

值得讨论的是改组企业最近一期(改制基准日之前)购买一家或几家51%以上股权的控股子公司,其前期会计报表的编制调整问题。目前做法不一,有的按原有投资比例核算投资收益,既不调资产负债表,也不调利润表;有的按现有投资比例倒推前期资产、负债和损益,既调资产负债表,又调利润表。前者维护了真实性,但缺少可比性;后者求得了可比性,但又失却了真实性。为增强经营业绩的可比性,在前三年经营业绩中,应当假设这些子公司在该等会计期间业已存在,同口径计入。但对该子公司的少数股权是否同口径调整,即资产负债表要否进行同口径调整,我们认为,资产负债表涉及企业净资产,在缺乏真实性的情况下,不应同口径调整。

关于期初余额审计问题

股份制改组企业报告期(三年或三年又一期)内一致地采用由企业自己厘定的,符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》要求的会计政策,从而作出会计政策变更的调整,以求得财务资料和会计信息的可比性;同时,进行会计误差调整,求得合规性,无疑是正确的。然而,现实问题是这种调整是否应追溯至报告期期初?因为客观上,会计报表报告期期初数影响到报告期期末数,而报告期期初的资产、负债和权益余额又是企业自成立之日起逐年积累起来的,这就为股份制改组审计出了一道难题:注册会计师是否还要对报告期期初的有关帐项按照企业厘定的现行会计政策进行调整?

国际审计准则第28号《初次接受委托——期初余额》中规定:“审计人员将需要考虑期初余额是否能反映恰当的会计政策的运用,以及这些会计政策在当期财务报表中得到一贯的遵循。当会计政策或对它的运用存在任何变更时,审计人员应该考虑这是否合适以及是否得到适当的说明和充分的披露。”据此,我们认为,从简计议,政策性调整审计中不应追溯报告期期初(三年前),只要将这种变更调整在会计报告中予以说明和充分披露即可。当然,在会计误差调整审计中,按照已掌握的审计重点领域,期初余额仍应作适当的有限度的审阅或审核。

关于审计调整重要性原则的运用

现代注册会计师审计一般都采取抽查而不是详查的方法。对于抽查范围和抽查标准的确定,以及查出问题是否进行调整或披露的决定,常常取决于其对被审计单位财务状况和经营成果的影响程度。财务状况和经营成果反映的是企业持续经营能力、偿债能力以及获利能力,这些通过资产、负债、权益和收益的总量来反映,而不在于所记录和报告的会计数据是否分厘不差。这就要求注册会计师对调整项目的判定应根据重要性原则。审计上所谓重要性原则,是指在会计报表所提供的信息中存在可能导致报表使用者改变其决策的重大遗漏或错误。因此,根据这一要求,审计中不是看一项经济业务或一个报表项目的绝对数的大小来决定是否要对其查验或调整,而是看其占资产总额或净利润的百分比来确定其重要性。在会计误差调整、会计政策变更调整和资产结构调整审计中,注册会计师应遵守重要性原则,以减少审计成本,提高审计效率。

根据国际审计实务经验,判断重要性的一般数量标准是:

(1)净利润5-10%(净利润较小时用10%,净利润较大时用5%)。

(2)资产总额的0.5-1%。

(3)权益的1%。

(4)总收入的0.5-1%。

应当指出,具体执行时,运用上述重要性数量标准尚需注意以下四个问题:

第一、考虑被审计单位面临的特定环境。不同企业面临不同的情况,因而判断重要性的标准也不同。

第二、关注已审计会计报表的使用者对信息的要求。会计报表使用者对会计报表披露要求越高,同一规模的情况下,注册会计师对重要性水平掌握就应越严格。

第三、要联系审计特定性质。在某种特定目的的审计中,例如对发起人投入资本和公发资本的验证,要出具无保留意见的验资报告的前提条件,必须是投资人按规定足额交入出资额,不存在一个重要性水平的估价问题。

第四、上述重要性数量标准,应当理解为对总体会计报表可允许存在的误差金额。

关于税收问题

1、前三年重大会计误差调整影响利润额,对当年应交所得税是否调整。笔者认为,前几年的重大误差而引起的重大差异,如偷漏税等情况,稳妥起见,应当向税务部门请示裁定,并取得书面证据,或调整计税,或不调整计税。

2、由于政策性调整影响的利润额,对各该年度的所得税,一般均不作调整,以维护所得税的真实性。前已述及,税收政策并非会计政策,对企业而言不具有可选择性,因此不存在调整问题。

至于拟发行股票公司按前三年每股净利润乘以一定市盈率核定发行价时,按照中国证监会现行政策规定,前三年每股净利润要按公司上市后之税收政策(例如税率为15%)重新计算各年净利,对此可在会计报表附注重要事项中予以揭示。

3、流转税以前年度有减免的,应取得省级以上税务部门的核准文件。

4、上市之后所得税减免,须由省级以上人民政府出具文件,方为有效。地方财政部门对上市公司所得税实行全额征收,比例返还政策的,公司在编制年报时,对会计科目的处理,也要书面征得省级财政部门的同意。

关于股份制改组会计报表体系和时效性问题

《招股说明书的内容与格式》规定,“发行人在招股说明书财务会计资料一节中应提供不少于最近三年的利润表,不少于最近两年末的资产负债表以及不少于最近一年的财产状况变动表或现金流量表数据。最近一期会计数据的有效期为六个月。”

关于利润表,应提供三年或三年又一期的数据,如该等公司原已为股份公司的,则还应提供利润分配表;如该等公司由其他企业改组而来,由于会计调整包括了会计误差调整、会计政策调整和资产结构调整因素,利润分配表就失去了编制的真实基础,在这种情况下拟应只编制利润表,不编利润分配表。

关于资产负债表,在三年又一期的情况下,由于审计不仅对损益项目作了三年又一期的审计,而且对资产负债项目也作了三年又一期的审计。因此,所附资产负债表既可以三年又一期,也可以二年又一期。在实务工作中,多与利润表时期相匹配。

关于财务状况变动表,在三年又一期的情况下,我们认为也只要编制最近一个年度的财务状况变动表,至于最近又一期,则可不需要编制财务状况变动表。

这里需要强调的是财务会计数据的有效性问题。前已述及,最近一期会计数据的有效期为六个月。按照中国证监会的规定,报送至证监会申报材料的有关财务会计数据有效期不得少于二个月,否则不予受理。

九、关于会计信息的备考

哪些会计信息不需要在基本会计报表中反映而作为备考会计报表予以揭示,据目前规定,只有一项,即中国证监会证监(1997)13号文规定的,“按资产评估结果调整后的最近一期资产负债表作为备考会计报表,与会计报表注释一并提供”。除此以外,我们认为还有税收备考、与关联公司重大业务重新按现行政策影响损益(例如对往来款计提利息)的备考、土地使用费(或场地使用权摊销)影响成本费用的备考等。也就是说,除了会计误差调整、企业结构调整、会计结构调整、会计政策变更而相应调整基本会计报表以外,其他一些重大事项的假设性调整,为了单纯的可比,都应该列入备考。

单就资产评估资料备考来看,尚有以下几个问题需要明确:1、资产负债表备考提供,前期的利润表是否按评估资料重新厘定经营业绩作为备考资料,我们认为不需要;2、基准日后,因受会计资料有效性的限制,有时需要相应追加又一期的审计。在此情况下,其基本会计报表要否从基准日后按评估结果进行调帐,并确认损益。我们认为,不需要。因为追加的又一期仍具有不确定性,资产评估结果是否调帐,取决于该股份公司是否正式成立。

至于所得税政策按现行政策重新厘定前期所得税和净利润,应当在会计报表附注中“所得税”及“净利润”项目之下予以双重披露,作为备考资料。

十、关于拟定的被收购企业会计资料有效性问题

中国证监会证监(1997)13号文规定,1997年新改制企业申报材料的附件尚需报送;被收购兼并企业的资产评估报告、被收购兼并企业前一年和最近一期的资产负债和利润表及其审计报告。为了满足预选材料要求,审计工作面广、量大、时间紧,公司改制方案稍有变动,又须追加审计。很难保证在有效期的三个月前上报。为此,我们希望上述拟定被改购企业的财务资料有效期,不受六个月的限制。也就是说,在整个改制上市过程中,对拟定的被收购兼并企业的会计报表审计,只做一次即可。

《上市公司》(199801)

股份制改组审计若干问题的思考

浙江会计师事务所胡少先

股份制改组审计是我国注册会计师一项新的业务领域,工程庞大,内容复杂,涉及面广,专业性强。同时,法规制度建设相对滞后,国家有关部门至今尚未颁布企业股份制改组会计调整规定和企业股份制改组审计操作规范指南,致使企业会计无章可循,给股份制改组会计审计工作带来一定的困难。加之改组企业千差万别,情况各异,特点不同,在具体做法上有许多问题值得商榷,借此提出,求教同仁,以期推进股份制改组工作规范化。

关于股份制改组企业审计经营业绩编制问题

对于股份制改组前三年经营业绩审计,总的要求和做法应当是:分年审计,先近后远;实事求是,严守制度;统一调整,前后可比;工作底稿,翔实可信;审计结论,依据严密;对外公布,无懈可击。前已述及,其审计内容分为符合性、实质性审计(第一步审计或称合法性、真实性审计)和可比性审计(第二步审计或称模拟性审计)。符合性、实质性审计类同于一般年度会计报表审计,即注册会计师以原企业执行的财务会计制度为审计基准,按照《中国注册会计师独立审计准则》规定,审查原企业近三年的会计报表,验证其经营业绩和财务状况的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性。在此基础上,还应实施可比性审计(第二步审计),进行会计政策的调整和企业资产重组结构调整的审计,使股份制改组企业对外披露的财务资料和会计信息符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的要求,以增强财务资料和会计数据的可比性。

因此,股份制改组企业前三年经营业绩调整编制内容只能是会计政策的追溯调整和企业资产结构的假设调整。任何经营业绩的假设编制都应当建立在合法合规合理的基础之上,不得为了提高前三年经营业绩作一些不切实际的人为包装,虚置资产、虚设交易、虚拟业绩。

关于会计误差调整的方法

对股份制改组企业会计误差调整差异,要否纳入改组企业先前的会计记录之中,即要否调整当年账簿记录的问题,也一直困扰着一些注册会计师。我们的主张是会计误差变更调整的方法是对前二年调表不调帐;对最近一年,要结合资产评估、折股方案和对发起人投入股份公司净资产的验证工作调表又调帐。之所以对前二年调表不调帐,理由有三:

一是从审批财务决算的权限事实上看,企业原年度财务决算已经财政或主管部门逐年审批,注册会行师并不拥有否决或变更财政或主管部门财务决算审批之权限。

二是从调帐的实务操作的可行性上看,前二年帐簿记录均已结清,现对当时帐簿记录调整,实务操作上不具有可行性。

三是从最近一年调帐情况的实际功能看,以前年度影响利润的会计误差通过列入最近年度的末分配利润科目(在各年的利润表上仍列入相应损益项目),调整计入最近一个年度的帐上,事实上也作了追溯调整。

关于政策性调整的内容

股份制改组企业前三年经营业绩审计的调整内容,应当包括三部分:一是会计误差调整,二是企业结构性调整,三是会计政策性调整。通过这三类调整,改组企业对外披露的财务资料和会计信息才会符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的要求,从而达到增强财务资料和会计数据的可比性。

最近一段时间来,对会计政策变更调整要否调整改组企业基本会计报表又有新的争议。我们认为,会计政策变更调整,之所以要调整到基本会计报表数据之中,原因有以下两个方面:一是根据国际会计准则第8号《本期净损益、基本错误和会计政策的变更》的规定,“使用者需比较企业在一个时期内的财务报表,以判断其财务状况、业绩和现金流量的趋势。因此,通常每期都应采用相同的会计政策”,“会计政策的变更应采用追溯应用法”,“追溯应用法导致对各事项和交易采用新的会计政策,并如同过去一直在使用那样。因此,新会计政策应从这些项目的初始日开始应用。”二是与注册会计师的审计意见相吻合。在改组审计报告中,注册会计师所发表的审计意见是“企业会计报表,符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的规定,……”,如果不把改组企业按《股份制试点企业会计制度》厘定的会计政策所调整的业绩计入基本会计报表之中,势必导致审计意见与后附会计报表相悖谬。

政策性调整,应当理解为会计政策变更调整。不属于会计政策变更的内容,包括原材料和能源的供应和价格、产成品或服务的销售和价格,税收政策的变动,以外汇购置的资产计价,员工的聘任和工资,产品或业务专营与垄断情况等等,系属于经济环境、经济政策变动的范畴,不构成股份制改组审计中的会计政策调整的内容。

如上所述变更调整的范围,应限于改组企业按照《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》厘定的企业会计政策与改制前企业实际执行的会计政策的差异。即假设在整个报告期(三年又一期)内已一致地采用了公司改制后的会计政策。从目前看,会计政策变更调整的主要内容有以下几点:外币折算汇率的选用,坏帐准备的计提,发出存货的计价方法,对外长期投资的核算方法,合并会计报表的方法,固定资产折旧政策,无形和递延资产的摊销政策,按销售收入一定比例计提的各种基金(例如工业技术开发费、商业网点建设基金、补充流动资金等)。上述会计政策差异的发生有的是现行会计法规制度允许的,有的是地方政府为支持重点骨干企业作出的单项规定造成的。

关于会计政策变更调整的内容,这里尚有一个比较特殊的问题值得讨论,即股份制改组的主体企业(例如入网电厂)原来只作为一个内部核算单位(即不是一个完全意义上的会计主体,只是一个成本中心),对一些主要产品的销售、原材料的供应,实行内部结算价格与市场脱离的情况下,其经营业绩如何确认的问题。我们认为,对这类情况可以按照改制后物价部门审定的购销价格,并假设前三年又一期已一致地执行相关价格,调整其经营业绩,以反映企业的真实面貌,增强财务资料和会计数据的可比性。这可以看作是收入实现标准调整的一个特殊延伸。

关于结构性调整问题

股份制企业改制组建,通过合并、分立或部分资产剥离,实行资产重组,应当对三年又一期的资产负债表和利润表按改制方案所确定的相同资产结构口径进行调整。这已取得各方共识。

值得讨论的是改组企业最近一期(改制基准日之前)购买一家或几家51%以上股权的控股子公司,其前期会计报表的编制调整问题。目前做法不一,有的按原有投资比例核算投资收益,既不调资产负债表,也不调利润表;有的按现有投资比例倒推前期资产、负债和损益,既调资产负债表,又调利润表。前者维护了真实性,但缺少可比性;后者求得了可比性,但又失却了真实性。为增强经营业绩的可比性,在前三年经营业绩中,应当假设这些子公司在该等会计期间业已存在,同口径计入。但对该子公司的少数股权是否同口径调整,即资产负债表要否进行同口径调整,我们认为,资产负债表涉及企业净资产,在缺乏真实性的情况下,不应同口径调整。

关于期初余额审计问题

股份制改组企业报告期(三年或三年又一期)内一致地采用由企业自己厘定的,符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》要求的会计政策,从而作出会计政策变更的调整,以求得财务资料和会计信息的可比性;同时,进行会计误差调整,求得合规性,无疑是正确的。然而,现实问题是这种调整是否应追溯至报告期期初?因为客观上,会计报表报告期期初数影响到报告期期末数,而报告期期初的资产、负债和权益余额又是企业自成立之日起逐年积累起来的,这就为股份制改组审计出了一道难题:注册会计师是否还要对报告期期初的有关帐项按照企业厘定的现行会计政策进行调整?

国际审计准则第28号《初次接受委托——期初余额》中规定:“审计人员将需要考虑期初余额是否能反映恰当的会计政策的运用,以及这些会计政策在当期财务报表中得到一贯的遵循。当会计政策或对它的运用存在任何变更时,审计人员应该考虑这是否合适以及是否得到适当的说明和充分的披露。”据此,我们认为,从简计议,政策性调整审计中不应追溯报告期期初(三年前),只要将这种变更调整在会计报告中予以说明和充分披露即可。当然,在会计误差调整审计中,按照已掌握的审计重点领域,期初余额仍应作适当的有限度的审阅或审核。

关于审计调整重要性原则的运用

现代注册会计师审计一般都采取抽查而不是详查的方法。对于抽查范围和抽查标准的确定,以及查出问题是否进行调整或披露的决定,常常取决于其对被审计单位财务状况和经营成果的影响程度。财务状况和经营成果反映的是企业持续经营能力、偿债能力以及获利能力,这些通过资产、负债、权益和收益的总量来反映,而不在于所记录和报告的会计数据是否分厘不差。这就要求注册会计师对调整项目的判定应根据重要性原则。审计上所谓重要性原则,是指在会计报表所提供的信息中存在可能导致报表使用者改变其决策的重大遗漏或错误。因此,根据这一要求,审计中不是看一项经济业务或一个报表项目的绝对数的大小来决定是否要对其查验或调整,而是看其占资产总额或净利润的百分比来确定其重要性。在会计误差调整、会计政策变更调整和资产结构调整审计中,注册会计师应遵守重要性原则,以减少审计成本,提高审计效率。

根据国际审计实务经验,判断重要性的一般数量标准是:

(1)净利润5-10%(净利润较小时用10%,净利润较大时用5%)。

(2)资产总额的0.5-1%。

(3)权益的1%。

(4)总收入的0.5-1%。

应当指出,具体执行时,运用上述重要性数量标准尚需注意以下四个问题:

第一、考虑被审计单位面临的特定环境。不同企业面临不同的情况,因而判断重要性的标准也不同。

第二、关注已审计会计报表的使用者对信息的要求。会计报表使用者对会计报表披露要求越高,同一规模的情况下,注册会计师对重要性水平掌握就应越严格。

第三、要联系审计特定性质。在某种特定目的的审计中,例如对发起人投入资本和公发资本的验证,要出具无保留意见的验资报告的前提条件,必须是投资人按规定足额交入出资额,不存在一个重要性水平的估价问题。

第四、上述重要性数量标准,应当理解为对总体会计报表可允许存在的误差金额。

关于税收问题

1、前三年重大会计误差调整影响利润额,对当年应交所得税是否调整。笔者认为,前几年的重大误差而引起的重大差异,如偷漏税等情况,稳妥起见,应当向税务部门请示裁定,并取得书面证据,或调整计税,或不调整计税。

2、由于政策性调整影响的利润额,对各该年度的所得税,一般均不作调整,以维护所得税的真实性。前已述及,税收政策并非会计政策,对企业而言不具有可选择性,因此不存在调整问题。

至于拟发行股票公司按前三年每股净利润乘以一定市盈率核定发行价时,按照中国证监会现行政策规定,前三年每股净利润要按公司上市后之税收政策(例如税率为15%)重新计算各年净利,对此可在会计报表附注重要事项中予以揭示。

3、流转税以前年度有减免的,应取得省级以上税务部门的核准文件。

4、上市之后所得税减免,须由省级以上人民政府出具文件,方为有效。地方财政部门对上市公司所得税实行全额征收,比例返还政策的,公司在编制年报时,对会计科目的处理,也要书面征得省级财政部门的同意。

关于股份制改组会计报表体系和时效性问题

《招股说明书的内容与格式》规定,“发行人在招股说明书财务会计资料一节中应提供不少于最近三年的利润表,不少于最近两年末的资产负债表以及不少于最近一年的财产状况变动表或现金流量表数据。最近一期会计数据的有效期为六个月。”

关于利润表,应提供三年或三年又一期的数据,如该等公司原已为股份公司的,则还应提供利润分配表;如该等公司由其他企业改组而来,由于会计调整包括了会计误差调整、会计政策调整和资产结构调整因素,利润分配表就失去了编制的真实基础,在这种情况下拟应只编制利润表,不编利润分配表。

关于资产负债表,在三年又一期的情况下,由于审计不仅对损益项目作了三年又一期的审计,而且对资产负债项目也作了三年又一期的审计。因此,所附资产负债表既可以三年又一期,也可以二年又一期。在实务工作中,多与利润表时期相匹配。

关于财务状况变动表,在三年又一期的情况下,我们认为也只要编制最近一个年度的财务状况变动表,至于最近又一期,则可不需要编制财务状况变动表。

这里需要强调的是财务会计数据的有效性问题。前已述及,最近一期会计数据的有效期为六个月。按照中国证监会的规定,报送至证监会申报材料的有关财务会计数据有效期不得少于二个月,否则不予受理。

九、关于会计信息的备考

哪些会计信息不需要在基本会计报表中反映而作为备考会计报表予以揭示,据目前规定,只有一项,即中国证监会证监(1997)13号文规定的,“按资产评估结果调整后的最近一期资产负债表作为备考会计报表,与会计报表注释一并提供”。除此以外,我们认为还有税收备考、与关联公司重大业务重新按现行政策影响损益(例如对往来款计提利息)的备考、土地使用费(或场地使用权摊销)影响成本费用的备考等。也就是说,除了会计误差调整、企业结构调整、会计结构调整、会计政策变更而相应调整基本会计报表以外,其他一些重大事项的假设性调整,为了单纯的可比,都应该列入备考。

单就资产评估资料备考来看,尚有以下几个问题需要明确:1、资产负债表备考提供,前期的利润表是否按评估资料重新厘定经营业绩作为备考资料,我们认为不需要;2、基准日后,因受会计资料有效性的限制,有时需要相应追加又一期的审计。在此情况下,其基本会计报表要否从基准日后按评估结果进行调帐,并确认损益。我们认为,不需要。因为追加的又一期仍具有不确定性,资产评估结果是否调帐,取决于该股份公司是否正式成立。

至于所得税政策按现行政策重新厘定前期所得税和净利润,应当在会计报表附注中“所得税”及“净利润”项目之下予以双重披露,作为备考资料。

十、关于拟定的被收购企业会计资料有效性问题

中国证监会证监(1997)13号文规定,1997年新改制企业申报材料的附件尚需报送;被收购兼并企业的资产评估报告、被收购兼并企业前一年和最近一期的资产负债和利润表及其审计报告。为了满足预选材料要求,审计工作面广、量大、时间紧,公司改制方案稍有变动,又须追加审计。很难保证在有效期的三个月前上报。为此,我们希望上述拟定被改购企业的财务资料有效期,不受六个月的限制。也就是说,在整个改制上市过程中,对拟定的被收购兼并企业的会计报表审计,只做一次即可。

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