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审计制度:以审计风险准则为重点 进一步完善中国独立审计准则

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来源:转载更新时间:2017-08-28
安然事件以后,如何应对审计风险,引起了国内外会计职业界的广泛关注,并对风险导向审计方法进行了深刻反思。深化对风险导向审计的认识,以此为基础,尽快完善审计实务,已经成为会计职业界迎接这一挑战的必然选择。2000年以来,中注协积极参与国际审计与鉴证准则理事会审计风险准则制定工作,并一直注重风险导向审计方法的研究。目前,中注协正在总结国内外风险导向审计研究成果,借鉴国际审计准则的最新发展,加紧起草风险审计准则。

审计方法发展的回顾

一百多年来,虽然审计的根本目标没有发生重大变化,但审计环境的变化却是十分巨大的。注册会计师为了实现审计目标,一直随着审计环境的变化调整着审计方法。风险导向审计作为一种审计方法,就是继账项基础审计、制度基础审计之后发展出来的一种审计方法。

1.账项基础审计方法的重点是检查会计凭证。在审计发展的早期,大约19世纪末之前,企业组织结构简单,业务性质单一。由于早期获取审计证据的方法比较简单,注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查,所以称为详细审计。从方法论的角度上讲,这种审计方法就是账项基础审计方法(accountingnumber-basedauditapproach)。

2.制度基础审计方法的重点是测试内部控制。19世纪即将结束时,随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂,经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂,审计工作量迅速增大,使得详细审计难以实施,职业界开始探索使用抽样审计。然而,抽样审计有其固有的局限性,注册会计师对企业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一步提高审计效率,改变抽样审计的随意性,注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度,特别是会计信息赖以生成的内部控制,从而将内部控制与抽样审计结合起来。因为设计合理并且执行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性,防止重大错误和舞弊的发生。

从20世纪50年代起,以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用,从方法论的角度看,这种方法被称作制度基础审计方法(system-basedauditapproach)。

3.风险导向审计方法的重点是识别与控制风险。审计行为是一种有风险的行为,审计风险是与注册会计师如影随形的。由于审计风险受到企业固有风险(如管理人员的品行和能力、业务性质以及容易产生错报的项目产生的风险)、控制风险(账户余额或各类交易存在错报,而内部控制未能防止、发现或纠正的风险),以及检查风险(注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险)的影响。如果注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计,就很难将审计风险控制在可接受的水平。

为了解决制度基础审计方法存在的缺陷,职业界在20世纪80年代开发出了审计风险模型,即"审计风险=固有风险×控制风险×检查风险".在审计风险模型中,审计风险是由会计师事务所风险管理策略所确定的,谨慎行事的会计师事务所往往将其确定为较低水平,固有风险和控制风险与企业有关,注册会计师可以通过了解企业及其环境以及评价内部控制对两者作出评价,在此基础上确定检查风险,并设计和实施实质性程序,将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。

从方法论的角度看,注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计,可称为风险导向审计方法(risk-orientedauditapproach)。

风险导向审计方法的改进

"审计风险=固有风险×控制风险×检查风险"的审计风险模型被职业界称为传统审计风险模型,以该模型为基础开发的审计方法称为传统风险导向审计方法。传统审计风险模型和审计方法也存在一定的局限性。

按照传统审计风险模型,注册会计师是否实施审计程序以及在多大范围内实施,完全取决于对检查风险的评估。在评估检查风险时,又依赖于对固有风险和控制风险的评估。但在实践中,通常难以对固有风险作出准确评估,审计的重点仍然是控制测试和实质性测试。而企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞,所处的行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险都可能最终对会计报表产生重大影响。而且如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上,内部控制就会失效。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外,很容易受到蒙蔽和欺骗,不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。

由于审计环境的变化和传统审计风险模型的缺陷,审计实务中对风险导向审计方法进行了改进。改进主要体现在以下几个方面:(1)注重了解被审计单位的行业状况,经营目标、经营战略和业务流程,以及相关经营风险,从宏观上把握审计面临的风险,并将其作为不可缺少的审计程序;(2)注重运用分析性程序,识别可能存在的错报,减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试;(3)在评价内部控制有效的情况下,注重对例外项目进行详细审计;(4)扩大审计证据的内涵,将了解被审计单位及其环境获取的信息作为审计证据。

因此可以看出,传统审计风险模型虽然也是通过综合评估固有风险和控制风险来确定检查风险,但由于固有风险难以评估,注册会计师往往将审计起点确定为测试内部控制。如果没有必要测试内部控制,则审计起点为各类交易、账户余额。而改进后的风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险来确定检查风险,审计起点为了解被审计单位的行业状况,经营目标、战略和相关经营风险,企业的经营战略及其业务流程。

显然,改进后的方法有利于注册会计师全面掌握被审计单位可能存在的重大风险,节省审计成本,但仍然存在局限性:(1)注册会计师会过分运用分析性程序,而忽视对重大的各类交易、账户余额的细节测试,不容易发现被审计单位对基础凭证和原始数据的造假;(2)因为注册会计师实施的实质性程序有限,当内部控制存在缺陷而没有发现,或测试内部控制不充分时,审计风险会大为增加。

国际审计与鉴证准则理事会采取的对策及行动

为改进国际审计标准,国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)作出了巨大努力,特别是在制定审计风险准则方面取得了明显成效。

1.起草和颁布了审计风险准则。1998年,由加拿大、英国和美国准则制定机构和学术机构成立了联合工作组,研究和了解与审计方法发展相关的问题。2000年,联合工作组出版了名为《大型会计师事务所审计方法的发展》的研究报告。该报告指出,基本的审计风险模型并没有完全失效,但需要改进。联合工作组同时建议准则制定机构根据研究结论修订现行审计准则。在上述背景下,国际审计与鉴证准则理事会、美国审计准则理事会各自成立了审计风险项目小组。由于两个准则制定机构面临相似的问题,具有提高审计质量的共同目的,因此将两个项目小组予以合并,成立了联合风险评估工作组,制定共同的审计风险准则,从源头上实现国际协调。

由于审计风险准则针对的是重大错报风险的识别、评估和应对问题,联合风险评估工作组于2002年10月发布了审计风险准则征求意见稿,其中包括《会计报表审计的目标和一般原则》、《审计证据》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》。2003年10月,国际审计与鉴证准则理事会在东京召开的会议上对征求意见稿进行了最后修订,并获得委员会通过。审计风险准则将在2004年12月15日之后正式施行。

国际审计与鉴证准则理事会制定的审计风险准则,在很大程度上吸收了风险导向审计方法的优点,克服了其存在的缺陷,并保留了原有审计准则可取之处,得到职业界和社会公众的好评。

2.推动风险审计准则的实施。由于大多数国家和地区的职业组织承担着制定本国或地区审计准则的重要角色,并且是国际会计师联合会的成员,因此,国际审计与鉴证准则理事会积极采取各种措施推动成员组织直接执行国际准则,或在国际准则的基础上制定本国准则。为了推动准则的实施,国际会计师联合会于去年进行了机构改革,增加了审计准则制定的透明度,加大监管机构和社会公众参与准则制定的程度,建立监管机构与社会公众监督机制。

这些措施对推动国际审计准则的制定和实施具有重要作用。如英国将直接采用国际审计风险准则,欧盟正在讨论2005年上市公司在采用国际会计准则的同时,是否也采用国际审计准则。

我国制定审计风险准则的必要性

最近几年,我国也发生了公司会计舞弊事件,对注册会计师行业影响很大,有的会计师事务所被迫关闭。在当前条件下,最大限度地控制和降低注册会计师审计风险,需要我们尽快出台审计风险准则,为注册会计师防范和化解风险提供技术支持。具体来看,其必要性表现在以下一些方面:

1.注册会计师面临的审计环境发生了很大变化。目前企业的经营环境正在持续发生变化,企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂、全球化和科学技术的影响日益加深、会计准则要求的判断和估计日益增加,企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大,这些都给注册会计师带来了审计风险。这就要求准则制定者顺势而为,以确保审计准则能够适应行业的需要。

2.人们对风险导向审计方法存在认识上的误差。风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法,随着国内外审计失败事件的爆发,受到行业内外新的关注。一种意见认为,安然事件中安达信会计公司审计失败,很大程度上可以归结于风险导向审计理念和方法的失败,因此要求反思甚至停止采用风险导向审计方法。还有一种意见认为,我国中天勤会计师事务所出现的问题,就是因为没有采用风险导向审计方法。

这些意见都表明,人们对风险导向审计还缺乏全面的认识。反映在审计实践中,一些会计师事务所对风险导向审计方法进行了探索,但存在许多局限性,隐藏着很大的审计风险。比如:有的注重对企业的经营战略及其业务流程的了解,忽视对重要的各类交易、账户余额、列报和披露的实质性测试,将实质性测试集中在例外事项;有的注重对企业及其环境的了解,忽视对内部控制的了解和测试,认为内部控制测试已经过时。由于实施的实质性程序有限,当不实施内部控制测试或没有发现内部控制失效时,注册会计师就不能发现会计报表存在的重大错报。

3.中国独立审计准则部分项目已不适应环境变化的要求。与国际审计准则一样,中国独立审计准则也是建立在传统审计风险模型基础上的,需要完善。而正如前面所分析的,传统审计风险模型本身存在一定的局限性,以此为基础制定的准则同样具有局限性。如果将审计重点放在控制测试和实质性程序,不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险,注册会计师很可能只发现企业小的错误,而忽略大的问题。特别是最近几年,国内外爆发了一系列上市公司会计舞弊案,促使我们对独立审计准则涉及审计风险的项目进行认真研究。

我们认为,传统审计风险模型已经不能满足注册会计师执行审计业务的需要,急需进行修改。为此,我们对中国独立审计准则涉及审计风险的部分进行了研究,并对我国的审计环境进行了深入分析,在借鉴国际审计风险准则的基础上,确定了需要制定的项目,并在制定过程中借鉴国际审计风险准则的基本原则和必要程序,以期从源头上实现协调乃至趋同。

制定审计风险准则的基本思路

我们制定审计风险准则的基本思路是:通过修订审计风险模型,强调从宏观上了解被审计单位及其环境,包括内部控制,从而充分识别和评估会计报表重大错报的风险,针对评估的重大错报风险,设计和实施控制测试和实质性程序。具体包括以下内容:

1.进一步明确会计报表审计的目标和基本原则。内容包括:(1)注册会计师应当保持职业怀疑态度计划和实施审计工作,充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形;(2)注册会计师应当合理保证会计报表不存在重大错报,将审计风险降低至可接受的低水平;(3)审计风险取决于重大错报风险和检查风险,注册会计师应当通过评估重大错报风险,实施进一步审计程序以控制检查风险;(4)重要性与审计风险相关,注册会计师应当合理运用重要性。这些内容涉及修订《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》。

2.进一步明确注册会计师审计证据的内容、数量和质量,以及为获取审计证据所实施的审计程序。内容包括:(1)注册会计师应当充分运用各类交易、账户余额、列报和披露的认定,以作为评估重大错报风险、设计与执行进一步审计程序的基础;(2)将注册会计师获取审计证据的程序区分为总体程序和具体方法,总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序,具体方法包括检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析性程序。这些内容涉及修改《独立审计具体准则第2号——审计证据》,3.进一步明确注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序。内容包括:(1)明确风险评估程序与信息来源,注册会计师应当在审计过程中组织审计项目组讨论会计报表存在重大错报的可能性;(2)注册会计师应当从行业状况,监管环境、被审计单位性质、目标、战略和经营风险、内部控制等方面了解被审计单位及其环境;(3)注册会计师应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次的重大错报风险;(4)注册会计师应当将实施识别和评估程序的重要环节形成审计工作纪录。这些内容涉及合并、分拆和删除《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》、《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》和《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》。

4.进一步明确针对评估的重大错报风险实施的程序。内容包括:(1)注册会计师应当针对会计报表层次的重大错报风险制定总体应对措施,包括向审计项目组强调在获取审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家,向审计项目组提供更多督导等;(2)注册会计师应当针对认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序,包括测试控制的执行有效性以及实施实质性程序;(3)注册会计师应当评价风险评估的结果是否适当,并确定是否已经获取充分、适当的审计证据;(4)注册会计师应当将实施关键的程序形成审计工作纪录。这些内容涉及合并、分拆和删除《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》和《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》。

审计风险准则对我国注册会计师的影响

审计风险准则的出台,将对注册会计师更好地评估重大错报风险、改进审计程序、提高审计质量、降低审计风险起到重大作用。同时,也在以下方面对注册会计师产生重大的影响。

1.对注册会计师审计理念的影响。一是注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师为了实现审计目标,在计划和实施审计工作时,应当保持职业怀疑态度,充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。

二是注册会计师必须对会计报表重大错报风险进行评估。新的审计风险模型是审计风险取决于重大错报风险和检查风险,注册会计师必须了解被审计单位及其环境,包括内部控制,以评估重大错报风险,这样就不得不经过风险评估,直接将风险设定为高水平。因此,新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序,其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序(包括控制测试和实质性测试)。

三是注册会计师实施的审计程序必须做到有的放矢。注册会计师将识别和评估的风险与审计程序相联系。在设计和实施进一步审计程序(包括控制测试和实质性测试)时,注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系,以防止机械利用程序表从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。

四是注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断,并且内部控制存在固有限制,无论评估的重大错报风险结果如何,注册会计师都必须针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序,不得将实质性测试只集中在例外事项上。

2.对注册会计师审计程序的影响。审计风险准则要求强化错报风险的识别、评估和应对程序,需要注册会计师适时调整配备审计资源的思路,同时也应关注可能增加的审计成本,在确定审计收费时加以考虑,以保证准则得到执行。

有关风险识别、评估和应对程序包括:(1)实施风险评估程序,通过实施审计程序了解被审计单位及其环境,包括内部控制;(2)从会计报表层次以及从各类交易、账户余额、列报和披露认定层次评估重大错报风险;(3)针对会计报表层次的重大错报风险采取总体应对措施;(4)针对各类交易、账户余额、列报和披露认定层次实施控制测试和实质性测试;(5)评估获取审计证据的充分性和适当性。

风险识别、评估和应对程序流程见图一。

3.对注册会计师审计责任的影响。《中华人民共和国注册会计师法》规定,注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。如何判断注册会计师按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告,最重要的依据就是审计工作记录。但由于目前对审计工作记录的要求比较笼统,一些会计师事务所在执业时,没有完全按照独立审计准则的规定实施审计程序,或虽然实施了审计程序,但没有形成有效的审计工作记录,对审计质量控制和日后检查造成不利影响,也影响了会计师事务所的责任区分。为此,在制定审计风险准则时,我们增加了对注册会计师形成审计工作记录的具体要求,以保证对重要程序的履行和对审计质量的控制,对明确注册会计师责任具有重要作用。具体来讲:

一是要求注册会计师对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录。包括:(1)审计项目组对由于舞弊或错误导致的会计报表存在重大错报风险的讨论,以及作出的决策;(2)对被审计单位及其环境各个方面的了解要点,包括对内部控制每个要素了解的要点、信息来源以及风险评估程序;(3)在会计报表层次、认定层次识别和评估出的重大错报风险;(4)识别出的特别重大风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险,以及相关控制的评估。

二是要求注册会计师就实施的关键程序形成审计工作记录。包括:(1)对评估的会计报表层次重大错报风险采取的总体应对措施;(2)实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围;(3)实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系;(4)实施进一步审计程序的结果。

审计风险准则对中国独立审计准则建设的影响

中国独立审计准则的体系由三个层次构成:第一个层次为基本准则,第二个层次为具体准则和实务公告,第三个层次为执业规范指南。基本准则是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业行为的基本规范,具体准则对注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范;实务公告是对注册会计师执行特殊行业和特殊目的审计业务、出具审计报告的具体规范;执业规范指南是为注册会计师执行具体准则和实务公告提供可操作的指导意见。上述三个层次既有基本要求,又有具体要求和指导意见,有利于独立审计准则的施行。但审计风险准则的出台,将对上述准则体系和具体准则项目产生重要的影响。

1.对独立审计准则体系的影响。正在起草的《会计报表审计的目标和一般原则》准则将引进会计报表审计的基本目标、一般原则、职业怀疑态度和合理保证等概念,修改审计模型,既要解决注册会计师的审计理念,又要确立以审计风险为导向的审计方法,以合理保证会计报表不存在重大错报。相应地,《独立审计基本准则》也将面临着修改。

《独立审计基本准则》包括一般准则、外勤准则和报告准则三部分内容。目前来看,《会计报表审计的目标和一般原则》"一般原则"取代了《独立审计基本准则》的"一般准则"部分;2003年7月1日实施的《独立审计具体准则第7号——审计报告》导致《独立审计基本准则》的"报告准则"部分已经不再适用;《独立审计基本准则》"外勤准则"部分内容建立在传统审计法基础上,已经不符合审计风险准则的要求。因此,需要对《独立审计基本准则》进行修改。

2.对其他审计准则的影响。审计风险准则除对审计准则体系和相关准则产生直接影响外,还对以下准则项目产生影响,需要在最近两年予以修改和完善:

一是《独立审计具体准则第3号——审计计划》。可能的修改涉及总体审计战略和审计计划。

二是《独立审计具体准则第4号——审计抽样》。可能的修改涉及审计抽样如何适应新的审计风险模型。

三是《独立审计具体准则第6号——审计工作底稿》。可能的修改涉及审计工作记录的形式、内容和范围,使用的文字,审计工作底稿的归档时间、保管的期限,以及出具审计报告后对审计记录的变动。

四是《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》。可能的修改涉及识别和评估由于舞弊产生的重大错报风险、针对由于舞弊产生的重大错报风险实施的程序、与监管机构的沟通、形成审计工作记录的具体要求。

五是《独立审计具体准则第11号——分析性复核》。可能的修改涉及分析程序如何运用于风险评估程序和实质性程序。

六是《独立审计实务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》。可能的修改涉及如何将审计风险准则的基本原则和必要程序具体运用于小规模企业。

独立审计准则的国际协调

在制定中国独立审计准则时,不可避免地涉及到国际协调问题,对此,我们有以下几点认识:

1.国际协调加快了准则的制定进程。独立审计准则是市场经济的产物。西方发达国家制定独立审计准则时间很长,形成了比较完善的准则体系,许多审计技术和方法成为国际惯例,而国际审计准则正是国际惯例的集中体现。到目前为止,世界上许多国家和地区已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。

我国在制定独立审计准则初始,就非常注重与国际审计准则的协调,充分借鉴国际审计准则的基本原则和必要程序。通过走出去、请进来的方法,积极参与国际审计准则的制定工作,研究国际审计准则的已有成果,最大限度地借鉴国际审计准则,不仅提升了注册会计师行业的执业水平,也缩短了制定独立审计准则的过程。从1995年发布第一批独立审计准则起到2003年7月止,中国注册会计师协会先后拟订了制定6批独立审计准则。包括1个独立审计准则序言、1个独立审计基本准则及3个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)、28个具体准则、10个实务公告。此外,还起草了5个执业规范指南。目前,我国已经初步建立起独立审计准则体系,这与我们一直注重国际协调密不可分。

2.国际协调可以避免重蹈审计失败。历史的经验和现实的教训告诉我们,落后的审计准则不仅制约注册会计师行业的发展,而且还会产生审计失败。从1997年爆发的亚洲金融危机,到去年意大利爆发帕玛拉特会计舞弊事件,无不说明这个道理。亚洲金融危机后,联合国在提交的《会计在东亚金融危机中的作用》报告中指出,国际会计公司成员所按照当地落后的审计准则参与审计了东亚国家的大公司和银行,如果他们遵循国际通行的审计准则,审计就会深入,就能够在审计报告中提供有关这些公司和银行财务困境的迹象。去年意大利爆发的帕玛拉特事件也暴露了其在制定审计准则上的薄弱性。所以,欧洲委员会考虑在欧盟内部统一使用国际审计准则,该动议将可能作为2005年要求欧盟内的上市公司遵循国际会计准则计划的补充。在这种背景下,会计报表使用者普遍呼吁,国际会计师事务所应该承诺在全球范围内使用国际审计准则或类似的国内准则。

3.国际协调是一个趋同的过程。《中国注册会计师独立审计准则序言》规定的独立审计准则的制定目标之一,就是建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则。我们在制定独立审计准则时,最大限度地借鉴了国际审计准则的基本原则和必要程序。随着国际审计环境的变化,国际审计准则也发生了重大变化。我国审计环境的变化也要求我们进一步完善我国的审计准则,并以此为契机,推进与国际审计准则的趋同。

当然,对于我国存在的一些特定业务,如注册会计师验资业务、工商年检和外汇年检业务、国有企业特殊审计问题等,还需要我们在借鉴国际审计准则的过程中,结合我国特有的具体情况,提出我们自己的解决方案。

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