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审计制度:论民间审计准则的国际协调

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来源:转载更新时间:2017-08-30
随着经济全球化的发展,作为国际通用商业语言的审计,自然也应走向国际化。如意大利帕玛拉特(Parmalat)丑闻表明,全球性会计公司应该在世界各地采用国际审计准则。目前,世界上在114个国家和地区中,有156个职业团体代表着来自实务界、教育界、政府部门和工商界的240多万职业会计师。那么,能否通过审计准则的协调使会计职业取得国际合作?如果有可能,准则的协调是否会在全球范围内改进审计实务,或者带来其他利益以证明这种努力是值得的?此外,在全球范围内以什么方式来协调审计准则?

  一、国家间审计准则的差异分析

  由于审计准则是各国文化背景、传统习惯、政治制度及经济法律环境等各种变量相互牵联的复合物,因此,现在不利于审计准则实现国际协调的力量很强大。一般说来,国家间审计准则的差异越大,国际协调就越困难。

  (一)政府部门的影响

  尽管各国都有法律法规,但由于其政府代表不同的利益,因而他们不同程度地左右着审计准则的发展。如法国,尽管其民间审计准则是由会计职业团体制定发布,但在这些组织中,都派有审计法院、财政部和司法部门的代表,以贯彻国家的意志。因此,从一定意义上来说,具体的审计准则的发展很大程度上或完全取决于政府部门。

  (二)审计人员承担的法律义务

  审计人员承担法律责任范围的不同,则相关的审计准则各有差异。如果某国法律规定,审计人员对第三者负有重大责任,那么,审计准则对一些敏感事务,如查找舞弊的写法,就与那些法律规定审计人员对第三者不承担责任的国家存在很大的差异。

  (三)会计职业的基本客户

  在世界各国,会计职业的基本客户有很大的不同,并影响着审计准则的发展。如法国《商法》要求,所有有限责任公司(除小型企业以外),无论何种性质,只要符合规定条件,其财务报表都必须接受审计,则会计职业团体在制定审计准则时应不偏不倚,考虑一般公司的要求。而根据美国《证券交易法》的规定,只有资产总额和股东人数符合条件的公众性公司才必须进行财务报表审计,那么,制定审计准则必然首先考虑公众性公司的要求。

  (四)竞争环境

  一个国家审计人员之间的竞争程度和形式,对审计准则的建立和发展也有影响。如在美国,当竞争不激烈时,制定准则的重点放在报告一致性,而不太注意审计范围。同时,从美国一般公认审计准则的内容可以看出,其报告准则很具体,而现场作业准则很原则。此外,美国注册会计师协会在1939~1972年间发布的有关审计的54个声明中,近60%(30份)只涉及报告事项,其他声明虽然涉及报告和审计范围两个方面,但存在一个共同点,即报告部分极其明确,范围部分较含糊。而到了重要性、审计风险、审计抽样和审计程序等方面的审计准则说明书,都受到不同审计范围限制竞争的影响。

  (五)对现有准则的态度

  一个国家制定准则的历史,必然会影响现在准则的质量以及对新准则的接受程度。如由于文化差异及历史原因,美国审计准则的制定活动经历了相对较长的时期。现在许多美国有识之士都宣称“准则泛滥了”,这种批评可能更多的是指会计准则而非审计准则。但他们的意思显而易见:新准则不能提高为客户服务的能力,不能满足指导工作的需求。而在另外一些国家,准则制定得还不是很成熟,因而,新准则还没有产生同样的反响。由此可见,各国之间现有准则的不同情况,可能对准则制定活动的方向和侧重点产生影响。

  二、审计准则国际协调的必要性

  L,M,塞缪尔斯和A.G.派拍认为,协调(Harmollization)就是意图归纳不同的制度,是把多样化的实务并入和组合成能产生共同合作结果的有序结构的过程,是减少差异的过程。审计准则的国际协调则是指如何平衡世界各国不同审计准则之间的差异,并在一定程度上取得统一的行为过程。

  在当今世界经济一体化和资本市场全球化的环境中,投资者要求提供可靠、透明、一致并具有国际可比性的财务信息,以及20世纪90年代发生的金融危机影响了全世界的经济,这都表明了国际会计、审计在促进国家乃至全球经济稳定中的作用。

  (一)经济全球化的发展趋势

  经济全球化使公司规模日益扩大以及两权分离程度显著增加,对审计工作可信性的需求亦与日俱增。由于政治、经济、文化等力一面的差异,以及地理的界限等原因,跨国公司管理部门与外界的分离越来越大,使得跨国公司的财务报告责任达到了空前的高度。因此,关于跨国公司财务状况和经营成果可靠性的审计报告,比纯粹的国内企业更为重要。同时,由于财务报告的国际使用者需要了解和掌握规范跨国公司审计行为的审计准则,以评价其审计质量,确认其审计对财务报表“附加可信性”的程度,这就相应地增加了审计准则国际协调的必要性。

  (二)与国际会计准则同步配套

  现在,国际会计准则协调的步伐在不断加快。如2000年5月,国际证券委员会组织(IOSCO)发布了一份官方文件,要求跨国间发行证券及证券上市时,要提供根据国际会计准则编制的会计报表。这大大提高了国际会计准则的国际认可度,同时也促进了审计准则的发展。国际审计大师斯坦泼 (stamp)和莫尼茨(Moonitz)认为:“由于国际会计准则已经发布,国际性的审计事务所的地位将会更重要。他们的声誉、壮大以及健全的内部职业行为准则的存在,无疑有助于促进并发展一套公共国际会计准则。但是,国际会计准则要更具权威性,就需要一套与会计准则相适应的国际审计准则。‘物因为,如同按众所周知的国际会计准则编制的财务报表能使国际投资者更容易充分了解另一国所编的财务报表的含义一样,如果投资者对外国审计人员在其工作中所采用的审计准则赋予较大可信性时,则投资者对任一外国机构所提供的审定财务信息,将寄予更高的信任度。国际审计准则推动国际会计准则的执行,使报告使用者得到更大程度的保证。公认国际审计准则所起的促进作用,清楚地表明审计准则国际协调的必要性。

  (三)促进审计准则的国际统一

  前已述及,由于各国国情不同,其审计准则也存在差异。不可否认的一个事实是,一些不发达国家,由于其会计职业界尚不成熟,因而,缺乏必要的财力、经验及知识结构来开发或实施本国的会计、审计准则。在此情况下,这些国家可以借鉴或不花太大的代价引入国际审计准则,并取得国际认可。同时还可能在一定程度上起到范例的作用,规劝或阻止世界上各种远离国际规范的审计准则的出现,并促使现行各国的不同审计准则向国际准则靠拢和过渡。

  (四)改善资源的国际配置

  研究表明,当国际投资者不了解资本投入所在国的审计准则,而他们又不得不依赖当地审计人员进行审计时,由于这些国家审计准则不同于母国审计准则时,他们可能会对其投入的资本能否获得充分的保护而感到忧心忡忡。因而,这些国际投资者将从能否充分保护其投入资本的完整和投资利益的个人偏好出发,选择最有利于保障其利益的审计要求。当不同的审计要求和审计准则明显侵害其利益或使其投入资本的安全表现出倾斜水平时,投资者将毫不犹豫地选择最佳投资环境,从而导致资本新的流向和重新配置。由此可见,由于投资者的利益与所在国审计要求和审计准则之间存在冲突,这就要求各国政府和职业界,从保护投资者利益这个最基本的观点出发,协调各国的审计准则。

  三、审计准则国际协调的可行性

  尽管审计准则是各国按当地需要、传统、法律环境及经营力一式等制定的,并且要克服或改变这些现实也是困难的。但有意义的国际协调要求对有关国家具有强大而影响深远的约束力,因此,审计准则的国际协调存在现实可行性。

  (一)存在寻求协调的强大力量

  尽管要实现审计准则的国际协调存在阻力,但国际上寻求协调的力量是强大的。这些力量包括跨国公司和国际金融业的扩大,以及必须在规范和要求统一的环境下从事经营的国际会计公司的出现和影响,如包括“四大”在内的23家国际最大的会计公司加入了国际会计师事务所论坛(IFAC Forum of Finns),承诺使用国际审计准则作为他们在各国执业的标准,并接受定期的外部质量检查;国际证券委员会组织开始认可国际审计与签证准则理事会(IAASB)发布的国际审计准则,这些都为国际协调提供了动力。

  (二)各国审计程序的相似性

  尽管广义的审计准则在国与国之间存在着诸多不同之处,但审计人员所遵循的审计程序基本相似。菲利克斯·帕莫兰茨(Fdix Pomerallz)认为:“各国审计人员进行审计时,都存在主要的相同点。当对某一会计账目进行具体审计测试时,审计程序的相似性就特别明显。尤其当审计人员运用计算机操作来完成审计程序时,其相似性更加突出。”同时他又指出,既然世界审计程序基本相似,那么就应该及时制定国际审计准则,即规范审计程序,并局部或通过国家职业会计师的管理部门加快其进程,使国际审计准则得以在本国实施。

  (三)会计职业的内涵

  会计职业本身代表着广义准则的运用,即审计人员只要遵守了审计准则的精神,就可以自由进行专业判断。更为重要的是,审计要符合国际公认的准则,则必须取得国际投资者的认可,即审计是高质量的。如果满足会计职业这些条件,则意味着审计准则向协调跨进了一大步。

  (四)协调作用的发挥

  到2001年12月止,国际会计师联合会(IFAC)下设的国际审计与鉴证准则理事会已陆续颁布了50项国际审计准则和国际审计实务公告,现在仍在为提高审计质量继续制定或修订国际审计准则;多个欧共体法令,如第4号和第8号指令,都涉及了会计和审计问题;欧洲会计师联盟和国际会计师联合会合作发布审计准则;越来越多的国家准备使用国际审计准则,如荷兰就是百分之百地采用。这些现象都表明,审计准则正朝着协调的力一向发展。

  四、审计准则国际协调的方式

  在审计准则国际协调的过程中,协调方式也是一个不容忽视的策略性问题,因为它关系到协调成功的可能性以及成功的程度。

  勿庸置疑,国际审计与鉴证准则理事会在推动国际审计准则全球协调中起了很大的作用。但是,如果认为只有通过国际水平的正式程序进行准则协调,才是唯一的或最重要的协调方式,则这样的认识可能是错误的。一些非正式方式,如国际会计公司的执业规则,国际会计公司参与国家审计准则的制定,各国负责制定审计准则的组织机构之间交换信息等,对审计准则的国际协调都将产生重大影响。

  (一)国际会计公司的内部执业规则

  长期以来,人们对大型会计公司的声誉的评价,是以该公司从事国际业务与国内业务的比例作为唯一特定的指标。但即使使用这样的统一准则,仍难以说明某些情况的问题。因而,近些年来,衡量国际会计公司的重要标志,是其内部广泛运用的审计执业规则,内容主要包括:有关的统一准则;有关审计计划的系统方法;为控制评估工作而广泛采用的决策辅助手段;以及关键的计划、决定和重要事项评述等文件的通用格式。

  由于一个国际会计公司的审计执业规则要受到一个国家审计准则的严重影响,因而,要解决与该国审计准则之间的冲突,它就必须将本公司的审计实务与审计准则进行适当的协调。

  当然,国际会计公司内部审计执业规则的内容比上面所谈到的要广泛得多。但无论如何,国际会计公司遵循一个审计执业规则,总是要比遵循不同所在国的不同审计准则出现较少的差异。因此,国际会计公司所制定的在本公司范围内广泛使用的审计执业规则,已经为国际审计准则的协调发挥了重要的作用。

  (二)国际会计公司参与国家审计准则的制定

  世界各国制定审计准则的程序和方法存在一些共同的特征。其中之一就是,审计准则来源于审计实务,经过提炼,再由委员会批准通过。一般情况下,这项工作的论证研究以及最初的起草工作,都是委派从事该项审计实务的审计人员的机构(特别工作组或委员会分会)完成的。

  如果项目的主题广泛涉及某会计师事务所的执业惯例,而其成员又参与该项目的研究,则这些事务所的执业惯例就会对所提出研究的项目产生实质性的影响。遇有这种情况,聘请国际会计公司的人员参与审计准则的制定工作,会更有利于审计准则的协调。

  (三)各国全国性职业会计师团体之间的交流

  世界各国全国性职业会计师团体的交流,既可以是直接接触,也可以通过职业会计师团体之间的合作。如加拿大特许会计师协会,在20世纪70年代早期就建立了审计准则委员会,其领导成员几乎都要参加每两年召开一次的美国注册会计师协会审计准则委员会大会。当美国注册会计师协会研究一项重要的审计课题时,加拿大特许会计师协会中研究相关课题的人员也被指定参与。

  多年来,不同国家的审计准则制定机构都相互交换文稿,进行信息共享,这些努力对审计准则的国际协调起了很大的促进作用。

  五、结束语

  总而言之,由于国家内部固有的一些因素,使不同国家之间的审计准则存在差异。但事实证明,取得审计准则的国际协调不仅是必要的,而且是可行的。国际会计公司在本公司范围内建立统一的审计执业规则,促进了国际审计实务较大的协调,且比修订国家准则更为可行。一个正式的协调审计准则的国际机构— 国际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会早己建立,并促进了世界范围内审计服务和其他相关服务的统一。

  我们有理由相信,在全球范围内协调审计准则,不是一件不可能的事,而只是一个时间迟早的问题而已。

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