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审计制度:会计审计准则国际化趋同的民间视域

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来源:转载更新时间:2017-08-30

  一、引言

  经济新、会计审计新。2005年我国会计审计界的一件大事是,紧密配合我国市场经济的发展进程,加快制定和完善我国会计审计准则,将基本构建起与国际审计准则趋同的我国审计准则体系,并着力构建与国际会计准则充分趋同的我国会计准则体系。

  经济全球化的内涵丰富,其中包含着两个标准:一是商品技术标准的全球化;二是资本技术标准的全球化。从会计审计层面检视,后者的标志就是会计审计准则的充分趋同。趋同,实际上是我国准则与国际准则的和谐。

  二、会计审计准则国际化趋同的外在动因

  综观当今世界。国际贸易、国际投资以及跨国公司的发展增势强劲,全球范围内配置资源和拓展市场的方式,业已成为世界经济的重要特征与趋势;国际资本市场、跨国并购和战略联盟的发展,使资本、劳务等生产要素在全球范围内自由流通更加便捷:信息资源正在被更多的区域、更广泛的群体所分享,日益成为一种世界性的公共产品;不管现代企业的性质是什么和企业在哪里经营,所有的国家都在经历着更紧密的联系和更大的经济依存度。经济的全球化趋势必然导致对会计审计准则国际化趋同的诉求。

  首先。在经济全球化背景下,市场资源在全球范围的配置、贸易自由化程度的提高以及跨国业务的大量涌现,对真实、公允并具有可比性的财务会计信息的依赖程度日益增大。

  作为公共信息资源和国际通用商业语言,会计审计准则的共享成为题中应有之义。

  其次。经济全球化的发展趋势,促进了区域乃至全球资本市场的加速形成。在伦敦证券交易所的股票市价总额中,有超过70%的非英国公司;在美国证券交易委员会登记的13000多家公司中,有1000多家为外国公司。2002年4—5月,美国著名管理咨询公司“麦肯锡”进行的一项调查显示,上市公司的会计质量已成为对机构投资者的决策影响最大的因素,绝大多数投资者迫切希望会计标准能够统一。统一“会计语言”,不仅可以提高交往的透明度和可比性,更好地起到财务信息的“交流媒介”作用,而且可以大大减少“调整和翻译”的成本和误差。降低交易成本,提高财务信息的可信度和可比性。

  第三,经济全球化的发展趋势导致全球企业兼并步伐的加速。然而,由于企业财务信息不可比,增大了相关成本。在著名的德国戴姆勒-奔驰(Daimler-Benz)案例中, 戴姆勒公司1993年的经营情况,按德国会计标准计算是1.68亿美元的利润。而按照美国公认会计原则计算,却是大约10亿美元的巨额亏损。差异如此悬殊,更加凸显了通用商业语言建立的迫切性和必要性。

  第四、随着各国经济相互依赖程度的不断提高,一家公司的经营失败不仅可能对本国经济的稳定和发展产生影响,甚至可能对区域经济乃至全球经济造成联动影响。1997年亚洲金融风暴造成的一连串影响无不与区域内国家的会计和信息披露制度不完善、会计审计准则的质量较差等状况有关。据联合国的一份调查显示,在受亚洲金融危机影响的国家中,大部分国家没有正确采用国际会计准则和国际审计准则,使会计信息使用者忽视了引发金融危机的诸种要素,严重降低了公司和银行财务报告的透明度。

  第五、公司治理的趋同化改革为会计准则和审计准则的趋同奠定了基础。“股东积极主义”原则的确立、中小股东维护自身权益意识的增强以及董事会下设立审计委员会的治理模式。有助于迫使企业管理层及时提供有用且可比的财务信息。

  总之。全球趋同的会计审计准则,是经济全球化和资本市场一体化的必然要求,也是从经济危机的教训中提炼出的宝贵成果。同时,国际相关准则委员会的改组也为趋同带来了希望的曙光。事实上,相关会计准则委员会已由原先作为各国准则的协调者变为全球准则的制定者。

  三、会计审计准则国际化趋同的时代意蕴

  关于早期的国际协调(international harmonization),Arpan and Radebau曲(1992)认为是一种缩小各种标准和实务差异,以形成一套严密的可接受的标准和惯例的过程:Doupnik and Salter(1993)认为是减少国家问会计实务的差异;Choi,Frost and Meek(1999)认为是对会计实务差异设定限度以增加其可比性的过程;Nobes and Parker(2000)认为是通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程:Saudagaran (2001)认为是旨在增强不同国家会计规范下生成的财务报表的可比性的过程。由是。我们可以把国际协调的特征概括为:国际协调是一个过程,通过这个过程。旨在限制和缩小会计实务的差异,促进各国会计实务和财务信息的可比。

  与协调的目标不清与力度较弱不同。当下的全球趋同(global convergence)则是向着一致性目标的迈进。会计准则全球趋同的思路是在国际会计准则委员会(IASC)2000年实施重大改组的过程中逐渐强化、逐渐清晰的。2001年4月开始运作并取代IASC的国际会计准则理事会(IASB)提出的战略目标。全面展现了会计准则全球趋同的愿景。

  根据IASB2002年7月修订的《国际会计准则委员会基金会章程》,IASB的目标是:(1)本着公众利益,制定一套高质量、易理解且强制性的全球会计准则。这套准则要求财务报表和其他财务报告中的信息高质量、透明且可比。有助于世界各种资本市场的参与者和其他信息使用者进行经济决策;(2)促进这些准则的使用和严格运用;(3)积极与国家准则制定机构合作,促使国家会计准则和国际财务报告准则高质量的趋同。很显然。IASB已经使IASC这一会计准则协调者的使命终结。并明确树立起会计准则全球趋同的战略目标。

  在会计审计国际化的驱动下,各个国家如果要想参与国际经济事务的合作与竞争,就必须正视准则趋同的现实。而不能刻意强调本国的特殊情况而“独善其身”,固执己见有时是坚持落后的代名词。

  在对待会计审计国际化的问题上。我们有三条道路可以选择:一是单独制定所谓国家化的会计准则或审计准则:二是既要会计审计的国际化。又要本国特色的国家化:三是顺应国际准则趋同的特征,使之与我国经济体制相适应。与会计发展战略相契合。

  时移事易。我们不可能背离转型经济和对外开放的恢弘背景,不可能罔顾公共信息资源和国际通用商业语言的共享,而一味闭门造车。单独出台一套区域性和对抗性的会计审计准则,不仅会增大投资者的理解成本,阻碍境外资本的流入,降低对外筹资的效率,更会成为国际上低估我国市场经济成熟程度的标尺,有违我国加入 WTO的初衷。一些到海外上市的我国公司,既要按照国际、国内准则编制两套财务报表,还要接受境内境外会计师事务所的双重审计。自设壁垒。徒增成本。此外。忽视会计审计准则国际化,对出口也可能产生重大影响。如果因我国会计准则与国际准则的差异而导致出口价格低于公允成本。进口国可能据此对我国企业实行反倾销制裁,进而削弱我国产品出口。由此可见。强调国内准则与国际准则的对立将是一种让冲突替代和谐的不智尝试。

  至于“既要……又要……”的诉求。首先是一种中庸的论调,不具有证伪性,无法判断对错;其次,人们在会计审计准则中所看到的某些特色。多是传统计划经济的色彩。正是需要改革的对象。何况从现实的演进看。追求双重目标的结果。往往会滑向会计审计国家化。

  早在20世纪70年代末,美国学者Rappaport就在《会计准则的经济影响》一文中指出:“对规范公司必须报告什么和如何描述其经济活动的准则制定过程来说,需要以一个更宽的眼界-而不是传统的技术会计角度来重新认识。会计立法者们必须具有更宽广的视野。仅仅作为一个会计专家是不够的。他们必须既谙熟会计,又能洞悉会计在经济环境中的作用及会计决策对经济环境的影响。”的确,会计审计准则的制定是一种政治行为,在很大程度上就是经济后果的直接延伸。

  就是和谐发展战略的集中体现。

  四、国际会计审计准则的框架与行动

  IASB取代IASC之后,新发布的准则已经改称为国际财务报告准则(IFRS)。此前IASC发布的国际会计准则(IAS)中仍然生效的准则名称在具体使用或引用时。仍然沿用原来的名称和编号-第×号国际会计准则(IAS)。现行国际准则主要包括IASB新发布的国际财务报告准则和尚存有效的IASC原来发布的准则两个部分。IASB正在对后者进行大幅度的修订,以便形成符合IASB战略目标的准则体系。

  迄今为止,IASC发布的国际会计准则仍然构成国际准则的主体。IASC自1973年成立以来至2000年3月完成使命为止,先后发布41项国际会计准则,仍然有效的共31项。 IASB发布了第1号《首次采用国际财务报告准则》、第2号《基于股份的支付》等6项IFRS.

  为了改进国际审计准则。国际审计与鉴证准则理事会(I AASB)在制定审计风险准则方面成效显著。1998年,由加拿大、英国和美国准则制定机构和学术机构成立了联合工作组。研究与审计方法有关的问题。 2000年,联合工作组出版了名为《大型会计师事务所审计方法的发展》的研究报告。该报告指出,基本的审计风险模型并没有完全失效,但需要改进。联合工作组同时建议准则制定机构根据研究结论修订现行审计准则。在上述背景下,国际审计与鉴证准则理事会、美国审计准则理事会各自成立了审计风险项目小组。之后。 两个项目小组合并成立了联合风险评估工作组,制定共同的审计风险准则。

  联合风险评估工作组于2002年10月发布了审计风险准则征求意见稿, 包括《会计报表审计的目标和一般原则》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》等项目。2003年10月。国际审计与鉴证准则理事会在东京召开的会议上对征求意见稿进行了最后修订,并获得委员会通过。审计风险准则于2004年12月15日正式施行。

  由于大多教国家和地区的职业组织扮演着制定本国或地区审计准则的重要角色,因此,国际审计与鉴证准则理事会采取积极措施促使其直接执行国际准则,或在国际准则的基础上制定本国或地区准则。如英国将直接采用国际审计风险准则,欧盟也考虑在2005年上市公司中采用国际审计准则。

  五、会计审计准则国际化趋同的悖论

  趋同,并不意味着可以漠视存异。相反,了解现状,理解差异,化解冲突,谅解困难,才能更好地实现会计审计趋同的战略目标。

  悖论之一:发达国家的市场经济与我国转型经济的差异会计审计准则的概念源于西方国家,它代表着一整套与市场经济相适应的目标、原则、程序及方法。换言之。它是内生而非预设的。与发达国家的市场经济相比,我国的经济成分是多元的,发育程度是多级的,专业教育是滞后的,市场监管是不足的。商业伦理是浑浊的……要想避免“橘生淮南则为橘,生于淮北则为枳”,使国际相关准则及背后的理念、惯例与我国会计审计实务有机地结合起来。则需要一个“化”的过程。

  “化而裁之谓之变”,“化”不是生硬移植,“化”倾向于“中学为体,西学为用”。

  悖论之二:国际相关准则产生背景与我国法律传统的差异

  国际相关准则通常沿袭美英国家的会计审计范式。例如,在会计审计准则的措辞中。更多地提及当事人的职业判断。而不是法律条文的刚性要求。在会计政策的选择上,主张公允价值计量、未来现金流量的测定等会计原则;在会计要素的定义方面,资产的确认主要强调其带来未来经济利益的能力;收入的确认强调风险和报酬是否转移。在实施审计程序和评估审计风险方面,更多采用举例的方式阐释“因果律”,而不是试图穷尽所有可能性:一部国际审计准则。几乎是注册会计师“考虑”的集成……

  上述理念、原则的形成与美英国家同属于普通法系、遵从判例法不无关系。我国的法律体系接近于大陆法系,司法判决更注重法律条文而非“辩论”。缺少依赖律师和注册会计师进行职业判断的传统。甚至,准则提供的判断空间越大,利润操纵的力量就越大。另辟蹊径的努力就越大。但我们不能因噎废食。近年来,欧洲大陆法系国家的会计范式有向英美普通法系转化的趋势(一个明显的例证是,德国与法国等相继成立了会计准则委员会),我们应及时跟踪, 未雨绸缪,找寻法律与会计审计联姻的新形式。

  悖论之三:高规范成本与低环境质量的差异

  会计审计准则制定得再好、再先进,如果得不到有效执行,就成了一纸空文,就成了“两张皮”。因此,实现会计审计准则的国际化,一是要建立行之有效的会计审计准则执行机制。整合监管资源。防止监管不足或过度;二是要让会计审计人员完整、准确地掌握准则的精髓,不搞“玄学”,不搞“神秘化”;三是尊重、体认来自于实务界的职业判断,引导会计人员和注册会计师总结、提炼职业判断,使之成型后推广。

  还应看到。与国际相关准则趋同的代价是执行成本的提升。比如。风险导向审计准则在风险评估程序、控制测试以及实质性测试方面比以往测试的范围更广、程度更深,而委托人却没有做好增加付费的准备。在目前会计服务市场竞争加剧、环境恶化的情况下。追求理念的现代性、不求执行的纯粹性恐怕是一个值得研究的课题。

  悖论之四:利润导向与资产负债导向的差异

  我国企业一向对业绩指标非常重视。利润表导向明显。无论是企业首次股票发行上市、增发配股、发行债券,还是国有企业绩效考核、评价,一直都突出收益率等指标,利润发展水平比现金流量变化更受重视。而IASB制定的IFRS规范的重点是资产负债表,更加重视资产、负债的确认和表达,提供的信息侧重于预测企业未来的现金流量。可以说。我国现行的侧重于利润表和IFRS更关注资产负债表是两种不同的会计观。

  悖论之五:文化的差异

  西方国家倾向个人主义和宗教。信教人士比较中立和诚实,行事谨慎,体现在会计审计上,法治的成分大。我国倾向集体主义和东方的中庸哲学,权力距离较大。透明的成分少,人治的成分多。

  六、会计审计准则国际化趋同的实务考量

  我国已发布的准则与相关的国际会计准则相比。至少存在以下差异:(1)在存货准则对采购成本的计量上,国际准则采用净价法,我国准则采用总价法;(2)在建造合同准则中,国际准则允许将因订立合同发生的、与合同直接相关的费用作为合同成本的组成部分。我国准则要求将订立合同而发生的有关费用直接确认为当期费用;(3)在固定资产(不动产、厂房和设备)准则中,国际准则对非同类固定资产交换产生的固定资产允许以公允价值计量。并确认利得或损失。 我国准则要求以换出资产的账面价值计量,不允许确认利得或损失。对于固定资产处置产生的收益或损失。国际准则允许计入当期并包含在经营活动损益中,我国准则要求列为营业外收支;(4)在租赁准则中,国际准则对“公允价值”、“经济寿命”、“使用寿命”、“租赁投资总额”等术语作了定义,我国准则对它们未作定义。在对经营租赁和融资租赁区分的判断上,国际准则强调公允价值,我国准则强调账面价值;(5)在收入准则中,国际准则仅规定了收入计量的一般原则。即收入以其已收或应收的对价的公允价值计量,我国准则却对销售商品的收入、提供劳务的收入、利息收入等确定了单独的计量原则;(6)在借款费用准则中,国际准则没有对“专门借款”作出定义,我国准则对此作了定义,国际准则允许资本化的对象包括固定资产和存货,我国准则仅包括固定资产;(7)在关联方披露准则中,国际准则所指的关联方不涉及合营企业,我国准则将合营企业视为关联方。国际准则对某些情况下(如已提供合并财务报表的母公司的全资子公司、受国家控制的企业等)关联方交易的披露作了一定的豁免,我国准则没有这样的豁免;(8)在投资准则中。国际准则要求将投资成本与投资者所享有的在被投资企业可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额确认为商誉。并按商誉的规定进行处理,我国准则将投资成本与投资者应享受被投资单位所有者权益的份额之间的差额作为股权投资差额,按一定的期限摊销并计入损益;(9)在或有事项准则中。国际准则要求按资产负债表日履行现时义务所要求支出的最佳估计值的折现金额来确认一项准备的金额,我国准则规定因或有事项确认的负债,其金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数,并采用了“预计负债”的概念;(10)在无形资产准则中,对于资产交换产生的无形资产,国际准则要求区分同类与非同类资产交换,并要求按收到资产的公允价值入账,我国准则要求根据非货币交易准则,按换出资产的账面价值入账:等等。

  既然趋同就是向着一个目标的靠拢,那么,应尽最大可能靠而拢之。暂时无法靠拢的,可加大信息披露的详细程度,如根据需要适当将资产负债表、损益表项目具体化;扩大附表和报表附注的信息容量:增加企业财务信息公开次数,缩短财务信息公布期限。我国现行采用的“双轨制”,即会计准则与会计制度并行的做法,从逻辑上分析,不利于与国际准则的趋同。

  因为会计准则和会计制度各自的繁简程度不同,法律的效力相等、规范的对象一致但规范口径时有出入,容易让人无所适从。在审计方面,尽管国际审计准则没有国际会计准则那样有影响力。但是,我国审计准则国际化趋同的程度还是高于会计准则。这一方面表明审计准则的利益相关度弱于会计准则,另一方面也说明我国审计准则一开始制定就站在了与国际惯例相衔接的平台上。并且从未动摇。

  强化注册会计师的独立性,是实现与国际审计准则的趋同的重要基础与迫切需要。比如,尽可能削除可能危及审计独立性的各种情况;公开审计服务的费用;由公司董事会所属的审计委员会聘请会计师事务所;注册会计师向管理层和治理层报告内部控制重大缺陷:定期轮换审计机构和审计人员;等等。

  七、结语

  会计审计准则的国际化趋同,是我国会计审计的现实需要、战略选择、发展愿景,同时也是和谐会计的构成要素。

  然而。会计审计准则的国际化趋同绝不是一蹴而就的事业。一如汽车不是速度快的马车,电灯不是亮度大的蜡烛,我们需要把握会计审计准则趋同的精髓,而不至于南辕北辙。

  素有“最剽悍的会计师”之称的国际会计准则理事会主席大卫。泰迪爵士说:尽管意识到未来还会遇到很多挑战,但我们应当对消除国家会计准则和国际准则之间的主要差异充满信心。是的,信心是趋同的源动力,在会计审计准则大一统的进程中,我们不能瞻前顾后,我们不能无故缺席!

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