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审计制度:期后事项审计准则的变化及其影响

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来源:转载更新时间:2017-08-30

  新发布的《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》(以下简称新准则)在对《独立审计具体准则第15号——期后事项》进行修正的基础上作出了有益的补充和完善。新准则的实施对审计实务将产生一定影响。注册会计师在审计工作中应该把握新老准则的变化要点,有效识别期后事项,并在此基础上采取有效的审计措施,有针对性地对期后事项进行审计,以提高审计质量,降低审计风险。本文对期后事项审计准则的变化及其产生的影响加以分析,有助于注册会计师理解新准则的有关内容,有助于期后事项审计准则的进一步完善。

  一、期后事项概念的变化及影响

  原准则所称期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的,以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。新准则所称期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。新旧准则对期后事项含义的变化较为明显。

  首先,新准则延长了期后事项的审计时间,强化了注册会计师的审计责任。根据两个准则关于期后事项的定义可知,原准则定义的期后事项只涉及两个时段,即资产负债表日至审计报告日发生的事项为第一时段期后事项,审计报告日至财务报表报出日发生的事项为第二时段期后事项。而根据新准则的规定,期后事项涉及三个时段,第一时段期后事项和原准则相同,第二时段期后事项是指审计报告日至财务报表报出日发现的事实,第三时段期后事项是指财务报表报出日后发现的事实。可见,由于新准则中增加了第三时段期后事项,意味着财务报表报出后,注册会计师还应该关注有关的期后事项,承担相应的审计责任,这说明审计人员对被审计单位财务报表的审计工作可能延长至财务报表公布后。虽然从原准则第18条“如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项,注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理,并考虑是否需要修改已审计会计报表”的规定可以看出原准则也要求注册会计师在财务报表公布日后关注有关事项,但新准则是从概念层面上扩大了审计责任的时间范围。从概念上强调对期后事项的审计责任,有利于提高注册会计师对期后事项的关注力度,更加有利于在今后的审计程序中发现相关问题、降低审计风险。但同时也应认识到,从时间上看,审计人员对财务报表的审计责任在被审计单位的财务报表公布后还未终止,而对于具体的终止时间新准则仍未作出具体规定。

  其次,新准则对期后事项的定义更模糊,导致在期后事项的归属问题方面可能产生争议。新准则对期后事项概念的描述除在段上作出了变化外,从字面上看还存在“发生”与“发现”的不同。原准则用“发生”一词可以理解为只有第二时段发生的事项才属于第二时段期后事项的范畴;而新准则用“发现”一词则可以理解为只要在审计报告日后发现的事实,不论何时发生的事项都属于第二或第三时段期后事项的范畴,这既包括审计报告日后发生且发现的事项,也包括以前发生的在审计报告日后发现的事项,甚至此时发现在被审计年度发生的事项也属于这一时段的期后事项。例如,如果被审计单位的财务报表是2007年3月20日公布,审计报告日为2007年3月5日。假定注册会计师于2007年3月25日发现被审计单位的报表中隐瞒了一笔重大的广告费用,该广告费用已于2006年12月份支付。针对该事项,在原准则规定下不属于期后事项,因为该事项不是在2007年3月5日至2007年3月20日间发生的;而在新准则下应属于第二时段的期后事项,因为这属于2007年3月5日至2007年3月20日这段时间发现的事实。再假设该事项于2007年3月20日以后才发现,则就属于第三时段的期后事项。这一原本属于所审计年度发生的事项,在外勤审计工作期间(2007年3月5日之前)就应该有效发现,本质上不应该属于期后事项,但根据期后事项的概念又可以认为是期后事项。这样的事项是否属于期后事项,似乎难以判断。审计人员为降低审计风险、提高审计质量,愿意将其归属到期后事项的范畴,以弥补审计工作的失误;但被审计单位从自身利益出发,不愿意将这样的事项归属到期后事项的范畴。由于新准则对期后事项的定义更加宽泛,由此会导致审计双方发生争议。

  二、准则体系总体内容的变化及影响

  新准则的总体内容与体系发生了较大的变化。总体而言,新准则体系更完整,内容更全面、细化和具体,提高了准则的可操作性,对审计实务的指导性更强。

  新准则中增加了对公开发行证券的有关期后事项审计的规定,使有关这一特殊情况的审计事项有规可循,为此方面的审计实务提供了操作的要求和依据。原准则第二章是一般原则,第三章规定了审计程序,实质上是对第二时段期后事项的识别程序,第三章专门对审计报告影响的规定、对各时段期后事项进行了规范。新准则从期后事项的时段分别规定了相应的责任和要求,第二章是针对第一时段期后事项的要求,详细提出了主动识别此时段期后事项的责任要求及相应的识别程序,无需对审计报告的影响作出专门规定。第三章针对第二时段的期后事项,分别说明了审计责任、知悉后应采取的措施及对审计报告的影响,并针对各情况作出了具体而详细的规定,即从管理层修改财务报表、管理层未修改财务报表且审计报告未提交及管理层未修改财务报表且审计报告已提交三个方面,规定了注册会计师应当采取的措施。第四章针对第三时段的期后事项,也分别说明了审计责任和知悉后应采取的措施,针对不同情况作出了相对详细而具体的规定。如针对第二时段的期后事项,规定“如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改,并且审计报告尚未提交给被审计单位,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定,出具保留意见或否定意见的审计报告。如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改,并且审计报告已提交给被审计单位,注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出,注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告;采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见”。再如,针对第三时段的期后事项,规定“如果管理层修改了财务报表,注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序,复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段,提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明,以及注册会计师出具的原审计报告。如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况,又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表,注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告,并将拟采取的措施通知治理层;采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。如果临近公布下一期财务报表,且能在下一期财务报表中进行充分披露,注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表,并出具新的审计报告”。新准则所作如上变化使准则体系更完整,内容更全面、细化和具体,要求更明确,审计人员可以对照各时段期后事项的规定进行实务操作,增强了对审计实务的指导性。

  三、审计报告的相关变化及影响

  针对第二时段的期后事项,原准则规定可以签署双重审计报告日,而新准则中取消了这一规定,要求签署全新的审计报告日,还要求针对新旧审计报告日之间的事项实施相应的审计程序以识别是否存在其他事项,实际上是将原本属于第二时段的期后事项归属到第一时段的期后事项中,全面扩大了注册会计师的审计责任,延长了审计时间,从而加大了审计风险。另外,针对第三时段的期后事项,原准则没作修改审计报告日期方面的规定,而新准则规定,“如果管理层修改了财务报表,注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序,复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段,提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明,以及注册会计师出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地,注册会计师应当将本准则第5条至第7条规定的审计程序延伸至新的审计报告日”。这一变化提高了准则对实务的指导,但如果在实务中遇到了这种情况,注册会计师应追加审计程序,这将增加审计工作量,扩大注册会计师的审计责任,加大审计风险。

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