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审计制度:独立审计准则之中日比较

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来源:转载更新时间:2017-08-30

  审计准则是由政府审计部门或会计职业团体制定的,用以规定审计人员应有的素质和专业资格,规范和指导审计人员职业行为,衡量和评价审计工作质量的权威性标准。

  按照规范对象的不同,审计准则可分为独立审计准则、政府审计准则和内部审计准则。独立审计准则的目的是为注册会计师执行独立审计业务建立标准和提供指南。

  一、中日独立审计准则简介

  我国第一批独立审计准则于1995年12月正式颁布并于1996年1月1日起施行。到2002年3月止,中国先后制定了五批独立准则。包括独立审计准则序言、独立审计基本准则及三个相关基本准则(即职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)、27项具体准则、10项实务公告和4个职业规范指南,累计46个项目,中国已初步建立了独立审计准则体系。

  日本的独立审计准则称为《一般公认审计准则》,是1964年日本经济安定部以美国会计师协会1947年10月版的《审计准则草案》为蓝本制定的。该准则几经修订,已成为日本职业会计师从事审计工作所必须遵循的行为准则。它主要包括审计准则、审计实施准则和审计报告准则三部分,分别对公认会计士任职能力、职业行为、基本审计程序及审计报告进行了规范。

  二、中日独立审计准则的比较

  中国与日本同为东亚重要的国家,由于两国间文化交流历史悠久,两国在审计准则方面存有许多共性的内容。但与日本一般公认审计准则相比,我国独立审计准则在强调与国际惯例接轨的同时,突出了中国国情,既推动了中国CPA走向国际经济大舞台,又着眼于解决国内审计实践中存在的问题,具有科学性。权威性、实用性等特点,所以二者又不可避免地存在着差异。本文将从以下五个方面对中日独立审计准则的异同进行比较分析:

  1.制定机构的比较

  日本的民间审计准则是由日本大藏省所属的企业会计审议会制定和发布,属于政府部门规章的范畴,从而使日本的审计准则具有官方制定的特点。日本的企业会计审议会是大藏省下属证券局的一个机构,也是负责制定会计准则的惟一机构。它的前身是企业会计制度对策调查会,其成员包括公认会计师、企业家、证券交易所的代表、学者和政府官员。1953年该调查会移交大藏省,改名为“企业会计基准审议会”,后又改名为“企业会计审议会”,它是一个权威性很高的机构,因此其负责制定的审计准则权威性高、约束力强。

  我国独立审计准则是由中国注册会计师协会成立的独立审计准则组负责制定的,独立审计准则组的成员由注册会计师协会、会计师事务所和科研院校方面的专家组成。在审计准则制定方面,中国注册会计师协会要依法接受财政部和审计署的监督和指导,因此我国独立审计准则较多的体现了政府的意志。同时由于我国独立审计准则的颁布机构是财政部,从而又使其具有政府规范的性质,这无疑赋予了审计准则很高的权威性和很强的约束力。

  2.制定目标的比较

  日本审计准则的制定属于国家管理主导型,其审计准则的制定目标主要有三个:

  (1)满足政府税务部门的要求;

  (2)规范审计职业行为,保证审计质量;

  (3)分清责任,维护审计人员的正当权益。

  我国独立审计准则的制定目标有四个:

  (1)建立注册会计师执行独立审计业务的权威性标准,规范注册会计师的职业行为,促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则,有效发挥其签证与服务作用;

  (2)促使各会计师事务所和注册会计师按照统一的职业标准执行独立审计业务,提高业务素质和职业水平;

  (3)明确注册会计师的职业责任,维护公共利益,保护投资者和其他利害关系人的权益,促进社会主义市场经济的健康发展;

  (4)建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师职业准则,使中国注册会计师按照国际通行的职业标准执行独立审计业务。

  3.基本框架的比较

  中日两国独立审计准则的制定都深受美国公认审计准则的影响。首先是审计基本准则都是三段式。日本审计准则分为一般准则、实施准则和报告准则三部分。我国独立审计基本准则包括一般准则、外勤准则与报告准则三部分。其次是两国审计准则体系都呈现明显的层次性。日本的民间审计准则体系分为两个层次:一是《审计准则》;二是《审计实施准则》和《审计报告准则》,其中审计准则是核心和精髓,而后者则进一步具体规定了实施要点,明确了审计人员的任务、工作范围、审计程序和对审计报告的具体要求,对审计准则作了更深层次的规范。我国的独立审计准则由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务报告、职业规范指南三个层次组成。其中基本准则是总纲,是对CPA的资格条件和职业行为的基本规范,是制定独立审计具体准则和独立审计实务公告及职业规范指南的基本依据;独立审计具体准则和独立审计实务公告分别是对CPA执行各项独立审计业务、出具审计报告和执行各项特殊目的、特殊行业、特殊性质审计业务的具体规范;职业规范指南则对前两个层次进行解释和补充说明,为CPA执行各项审计业务提供可操作性的指导意见,各层次之间互相配合、相互依托,形成了具有中国特色的独立审计准则体系的基本框架。

  4.法律效力的比较

  日本大藏省授权企业会计审议会制定审计准则,所以审计准则实质上是由大藏省负责的,这就赋予了审计准则很强的法律效力。日本没有像美国那样通过发布“审计准则说明”来对审计准则进行解释,而是考虑到本国审计惯例还未充分建立,另外制定了《审计实施准则》和《审计报告准则》,作为对十条准则更深层次的规范,它们和《审计准则》具有同样的权威性和较强的约束力,因此在审计工作中这三部分都必须严格执行。

  我国独立审计准则体系分为三个层次,前两个层次即独立审计基本准则、独立审计具体准则和实务报告,它是由财政部颁布实施的,从权威性上讲,属于法定要求,只要注册会计师执行审计业务,对外出具审计报告,就必须遵照执行;而职业规范指南是依据第一、第二层次的准则制定的,是对前两个层次的解释和说明,为注册会计师执行各项审计业务、出具审计报告提供可操作的指导性意见,它是由中国注册会计师协会颁发实施的,突出的是可操作性,因而不具有强制性的约束力,注册会计师应当参照执行。

  5.适用范围的比较

  日本的审计准则只适用于依据《证券交易法》进行的注册会计师审计业务,公认会计士根据《商法》进行的审计业务不受该准则的制约;而我国独立审计准则具有广泛的适用性:

  (1)注册会计师执行独立审计业务的全过程,《独立审计准则》都适用。

  (2)无论被审计单位是否以营利为目的,也不论其规模大小和法定组织形式如何,只要注册会计师进行的是以发表审计意见为目的的审计,都应当执行《独立审计准则》。

  三、启示及建议

  1.关于独立审计准则的可操作性问题

  我国已初步建立起了独立审计准则体系,但它对某些内容只做了原则性的规定,注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有的注册会计师认为,若能够对审计风险、重要性水平等进行量化,独立审计准则的可操作性会大大增强。国外也存在着这样一种观点,认为独立审计准则应当具有较强的可操作性,能把某些职业判断转为定量指标。然而这是很难行通的。那么该如何提高独立审计准则的可操作性呢?在美国采取的是制定审计指南,出版行业出版物;而在我国,由于独立审计准则是由中国注册会计师协会拟订、经财政部批准发布施行,属于部门规章,具有法定地位。鉴于此,其内容应当简明扼要,可操作性问题可以通过制定审计指南予以解决。

  2.关于独立审计准则的贯彻实施问题

  近年来,国内外出现了一系列上市公司财务欺诈案。美国的安然、施乐公司和我国的银广夏公司等进行财务欺诈就是很典型的例子。虽然其根源在于上市公司管理层舞弊,但注册会计师未能严格执行审计准则,对出具的虚假财务报告也负有审计责任,难逃其咎。这些事件暴露出注册会计师行业存在的一个大问题:独立审计准则如果不被实质性地遵循,会导致审计失败,不仅注册会计师自身要受到处罚,而且也会损害整个注册会计师行业的形象。这也给独立审计准则的制定和实施提出了一些新课题:独立审计准则如何做到前瞻性和现实性相结合、导向性和操作性相结合、国际化和中国国情相结合等。根据当前形势,注册会计师行业要充分认识到实施独立审计准则的必要性,从多层面采取有效措施,标本兼治,以确保注册会计师能够在执业过程中实质性地贯彻执行独立审计准则。

  随着中国市场经济的迅速发展和审计实务的不断创新,我们一定要借鉴国外的先进经验,深入研究、补充、修订、细化我国现有的独立审计准则体系,使其尽快完善。

  【参考文献】

  [1]田昆儒,昆诚一。中日会计模式比较研究[M].北京:经济出版社,2001

  [2]李勇。谈我国独立审计准则制定与实施的有关问题[J].财务与会计,2001,(12)

  [3]马贤明。中国注册会计师独立审计准则序言[J].财会月刊,1998,(1)

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