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审计制度:为什么要研究职业判断?

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来源:转载更新时间:2017-08-30

  在我国,随着市场经济的发展,对会计师和审计师的职业判断提出了越来越高的要求,如何提高职业判断能力是摆在我们面前的一项重要任务。换句话讲,我国目前会计、审计所遇到的诸多挑战之一就是如何提高我们的职业判断能力。加拿大特许会计师协会(CICA)的研究报告《财务报告中的职业判断》(1988)和《审计师职业判断》(1995)对职业判断在审计和会计中的作用作了详尽的阐述。不久前这两份报告的中文版已由经济科学出版社出版。两份报告中的许多观点国内目前很少有人讨论过,部分看法还具有相当的前瞻性,对于国内的审计师、会计师以及理论工作者更好地理解职业判断,提供了很好的思路。我们征得了出版社和译校者的同意,将陆续摘编这两书的部分内容,以此促进业内同仁加强对职业判断问题的研究。

  职业精神和判断

  加拿大特许会计师职业已经认识到了职业精神和判断之间的关系。各省特许会计师协会颁布的职业道德规范或行为规则中也提到了这种关系。例如,安大略特许会计师协会职业行为规则的前言中强调了特许会计师提供的专业服务具备客观性和正直性的质量特征的重要性,它还进一步指出:“因而,这成为一个职业会员的基本原则,即其职业判断不能屈从于任何他人的意志,并且。要诚实、无偏地表述其结论。”不足为奇的是,特许会计师职业统一考试最后阶段的应试者要接受判断能力测试。考试大纲指出:“应试者应展示在制定称评估备选方案以及建议可行的解决方案等方面行使判断的能力”。1980年,加拿大特许会计师协会出版了研究报告《公司报告:未来演进》,报告指出(第62页):如果所有会计师做的就是按照某一规则手册的规定去做,那他就不是以一个职业人士的身份在行事,而仅仅是从事一项手艺。一个行业的精髓在于,执业需要很高程度的判断。会计师如此,医生、律师也同样如此。

  如果职业的本质确实是在实务中需要高水准的判断,那么本研究需要关注两个问题:

  1.会计、审计准则过度的具体化将有可能使得会计和审计准则成为扼杀判断的包罗万象的规则,那么会计、审计准则具体化的底线在哪里?这本身就是一个判断问题,但对于这一点,准则的制订者可能各持己见。在加拿大,不同意见没有公开发布,但在美国的公告中可以找到例子。对美国财务会计准则委员会第78号公告《可赎回债务的分类》持异议的财务会计准则委员会的三个成员,在陈述其反对意见时,表明了他们对这一问题的担忧:“可以断定这项修正能够提高可比性。事实上,尽管不同的基本事实和情形足以要求做出不同的合理预期时,该准则会使得不同情形看起来一样。这不是可比性,它是用武断的规则取代判断”。其中一个反对第66号公告《不动产销售会计》的美国财务会计准则委员会成员这样陈述了他的观点:会计职业应该对在特定领域中准则的应用提供更多的具体指导,而不是将“繁琐的、武断的指南”提升为会计准则。他还进一步提到:“如此做法贬低了会计准则,并且必将削弱会计职业的地位和影响力。通过职业判断和客观中立的立场将笼统的会计和报告目标和准则应用于特定情形中,正是会计职业的力量之源和作用所在。而判断恰恰是这一职业的本质特征所在。”

  2.判断对职业的作用是什么?它与准则有何关系?本研究的核心是财务报表中的判断,与其相关的一些问题将在其他章节中进行说明。然而,如果不是所有职业的话,至少有几个职业的成员都需要运用判断。我们对法律、医药、牙医和工程职业人士就本职业的判断进行了采访,以便为财务报告判断研究提供借鉴。结果表明,很多的问题看上去很相似,其他方面的问题也将在本研究的其他章节予以说明。

  《加准大特许会计师协会手册》中的职业判断

  《加拿大特许会计师协会手册》中包含了加拿大会计职业界制订的会计和审计准则。《手册》在1968年第一次出版时,其前言指出:“委员会认识到,无法制定出适用于所有情形和情形组合的通用规则;在决定特定情形下什么才是如实反映时,职业判断的作用是无可替代的。”

  除了加入委员会的名称以外,《手册》未加修改地引用了上述前言中的这一段。因而,在40多年时间里,职业判断一直是应用职业准则的首要条件,更进一步地讲,《手册》序言中的很多广泛适用的其他段落都要求应用判断,并对职业判断最重要的、明确的表述可能是在1969年引入的。“财务报表列报一般准则”之一,第1500.06段的且,实际上在“会计建议”部分,几乎每页都有需要应用职业判断的例子一有些是明确的,更多情况下是隐含的。

  前三句是:“对于那些没有遵循本手册建议的会计处理或报表列报,应该在财务报表附注中解释所用的会计实务,并指出未遵循有关建议的原因。对于所有不适用干一般准则的情形,要实现公允反映或采用良好的会计实务,就必须要运用职业判断。然而,随着委员会的建议被广泛地采用,财务报表的使用者可以假设:除非实际的会计处理不同于建议的会计处理,且这一事实已经得以披露,否则应认为财务报告的编制已经遵循了所建议的会计实务。”

  有鉴于此,多年来一直存在的对职业判断的性质、意义和含义提供指南的要求就不奇怪了。1975年,会计研究委员会(会计准则委员会的前身)公布了《公允反映和公认会计原则征求意见稿》,尽管这份征求意见稿没有给出职业判断的定义,但它指出:选择和应用原则于特殊情形时需要职业判断;在考虑财务报表编报中个体决策的整体影响时应该运用职业判断(提供了此类情形下的例子);职业判断应该区别于“个人判断”。经征求意见后,委员会决定这份征求意见稿不正式发布编入《加拿大特许会计师协会手册》,其原因明显与前面所提的内容无关。

  尽管提出了需要实施有关“公允反映”的职业判断的五种情况,但《手册》现行的指南受到以下声明的限制:“审计师的判断不应受其个人对特定原则不认同的影响,而后者是公认的”。

  道德守则中的职业判断

  前文“职业精神与判断”一节提到这样的情况:在由各省特许会计师协会发布的道德规范或行为规则中讨论了职业精神和判断之间的联系。那里所引用的摘录对安大略协会的所有会员适用。协会规则中的第204条特别提到对财务报表发表意见的特许会计师们。“接受委托对财务报表发表意见的会员,应该使其自身独立于任何与客户事务有关的影响、利益或关系,因为这些影响、利益或关系会有损于其职业判断或客观性,或在理性的观察者看来,有削弱其职业判断或客观性的可能。”其他省的特许会计师协会均有完全相同或非常相似的措辞。

  加拿大年报中提及职业判断

  很多加拿大公司在其年报中提到了在编报过程中所做出的判断。具体来讲,常常是在“管理部门报告”中提到这一事实,以明确管理部门对于财务报表的责任。1986年,加拿大特许会计师协会发布了《1981-1985年报中的管理部门报告》,该报告公布了这五年来每年超过1000家的加拿大公司年报的调查结果。在此期间,被调查公司中提供管理部门报告的公司的数量从1981年的100家上升到1985年的186家,并且,该类报告提到在编制财务报表过程中进行了估计和判断的公司数量从52家上升到105家。该报告援引了48家公司在1985年报中的管理部门报告。其中,26家提到了估计和判断,一家仅仅提到估计,2家只提到判断。最常见的表述如下:“合并报表的编制遵循了加拿大公认会计原则,并在适当的地方反映了管理部门的最佳估计和判断。”

  其他国家的职业判断

  不仅仅是加拿大会计界需要关于应用职业判断的指南。美国、英国和国际会计准则委员会所颁布的准则也明确地或隐含地要求财务报表的编制者或审计师运用判断,但是他们都没有提供有关的指南。本研究报告第七章对这三个来源的准则进行了分析。对于其他国家的准则是否要求运用判断,不管是相同类型或不同类型的判断,本研究报告都没有进行分析。

  其他职业的职业判断

  J.E.鲍里茨,B.G.加布尔和W.M.雷蒙,(1987)的研究结果表明,对判断的运用是使法律、医学和会计等行业成为一项职业的一个重要标志。在《职业精神的概念》(爱德蒙顿,1985)一书中,阿尔伯达职业工程师、地质学家和地球物理学家联合会宣称:“职业是以高水平的技术胜任能力和内在职业过程中的责任程度为其特征的,它需要运用成熟的、合乎逻辑的判断”。

  这只是一种普遍认可的观点的一个范例。通过在对加拿大牙医、工程师、律师和医生等职业会员中所做的访问,作者被告知,职业判断对这些职业来说实际上是中心所在。以前得出的一个结论是,职业判断是因问题和情形而异的,采访明显表明,每个职业对于职业判断都有其自己的观点。然而,在所有的访问中都能折射出经验和职业判断与专业技能和准则的互动所起的关键性作用。被采访者一致认为,职业判断对这些职业的日常实务而言是非常重要的。他们对如何提高对职业判断的理解和运用水平这一问题,表现出很大的兴趣。

  会计职业界及其成员的研究

  1978年4月《特许会计师杂志》中,加拿大特许会计师协会公布了“审计师作用特别委员会的研究报告”(亚当斯报告)。这份报告没有提供任何关于判断的建议,但在关于审计师如何评价特定条件的会计处理是否最恰当的讨论中,多次提到职业判断。

  作为亚当斯报告的姐妹篇,美国于1978年发表了科恩委员会报告(审计师责任委员会)《报告、结论和建议》。第二章《对财务列报形成意见》大量提及了判断,尤其是在“公认会计原则提供的指南”这一节中题为“判断的重要性”的子节。报告在其他章节中也涉及到了判断,并在第89页出现一个非常有趣的评论:“我们对使会计师事务所陷入困境的重大审计失败事件的检查显示,问题的主要原因大部分归咎于在压力和精神紧张情况下的糟糕判断。”

  科恩委员会报告还提到了在1975年颁布的美国注册会计师协会审计准则第5号公告《独立审计师报告中“按照公认会计原则公允反映”的含义》。在这一公告的第4段中,确认了审计师针对会计事项所实施的五种判断:“关于财务报表是否按照公认会计原则公允地反映一个企业的财务状况、经营成果及财务状况变动,审计师的意见应该以对下列事项的判断为基础:

  (1)选择和运用的会计原则是否是公认的;

  (2)会计原则在特定环境中是否是恰当的;

  (3)财务报表及附注是否对能影响其使用、理解和说明的事项提供了足够的信息;

  (4)财务报表中反映的信息是否以一种合理的方式分类和汇总,既不太粗也不太细;财务报表是否以合理的方式反映了作为编制报表基础的事项和交易,即在一个可接受限度内反映了财务状况、经营成果和财务状况变动,这一限度在财务报表中是合理的并且实际可做得到的。需要注意的是,重要性的概念内含于审计师的判断中。这一概念包括定性和定量的判断。

  科恩委员会授权进行了若干研究项目,H_ R_杰尼克教授的((会计原则应用中对判断的需要》是其中的项目之一。它探讨了权威文献在多大程度上暗示美国公认会计原则是以职业判断为前提的或将职业判断纳入美国公认会计原则的。这篇论文指出:“在会计文献中,有大量的措辞暗示建议在会计原则运用中需要实施判断,这方面的例子不下1000个。”

  加拿大特许会计师协会准则制定特别委员会的报告中(发表于1980年,被称为“准则制定特别委员会报告”)包含了“职业判断的作用”和“手册和职业判断”两部分内容。其中,后一部分指出,本章前面所引用的第1500.06段中的第二句“关于实施职业判断的需要”,并没有用斜体表示,所以它是解释而非建议;更进一步地说,该条款的含义不是很明确,也没有给出过解释。因此,准则制定特别委员会报告做出下述建议就毫不奇怪了:“职业判断在说明和应用会计和审计准则中的作用应该在《手册》中明确地加以解释。”

  这份研究是在《手册》中对判断提供指南之前开展的,这一事实表明准则制定者们认为准则制定特别委员会建议在当时是无法直接实现的。加拿大特许会计师协会会计准则部主管J.H.德曼在1983年3月发表在《特许会计师杂志》上的文章《决定优先次序:回归零点》中可能预见到了这点。他写了以下关于职业判断的话:“准则制定特别委员会报告建议,在《手册》中应该明确解释职业判断在解释和运用会计准则时的作用。《手册》第1500部分可能正在引起混乱,尤其是因为证券委员会在要求遵循《手册》方面是相当死板的。外部压力表明,如果能以一种有意义的方式对职业判断的作用做出解释的话,这将是很重要的一个项目。职业判断研究项目的结果也可能产生一些标准,这些标准可以帮助确定准则想要的详略程度并避免准则发展成为明细的规则。”

  两个月后,在《特许会计师杂志》发表了迈克尔。杰宾斯的文章《缓解职业判断和准则之间的紧张状态》。在给出了职业判断的10个属性后,该文章总结到:判断对会计职业从根本上是重要的;判断对职业准则的有效性是必要的;执业者和研究人员误解了判断;当前的《手册》没有对判断给予充分的支持;有错误、滥用和误解判断的可能;职业界没有给予判断足够的注意。

  格里沙姆定律

  正如托马斯。格里沙姆先生四个世纪以前所说的劣币驱逐良币一样,拙劣的会计判断倾向于替代好的会计判断。在特定情况下所做的十分恰当的判断,在存在轻微差异的情况下仍被引用作为一种先例,这又成为了其他的判断的先例,并导致了对本来可能是合理的会计原则的持续侵蚀。这个过程在19世纪60年代后期企业合并领域可能体现的更清楚,当时至少在美国,在一个企业对另一个企业的合并属于明显的购买行为(而不是权益结合)时,会计处理仍采用了权益结合法。因此,就好的职业判断的特征做出说明,可能是打破会计中格里沙姆定律循环或下行螺旋的最好办法。如果财务报告的编制者和审计师在运用职业准则中都能使用恰当的职业判断,对不一定恰当的先例的依赖或询问“《手册》里哪儿说过我们不能那样做?”的情况应该可以减少。这反过来将导致一个更加专业的和较少商业化的态度。总而言之,职业判断很明显是会计职业的一个重要问题。本文提供了研究财务报告中职业判断的一些理由,以及为什么对此有迫切需求,也为研究判断过程设置了一个平台。

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