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审计制度:浅谈风险导向审计

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来源:转载更新时间:2017-09-01

  摘要:随着国际审计准则和我国2006年颁布的新的审计准则先后引入现代风险导向审计的概念,现代风险导向审计的理念在审计学界和业界逐渐成为讨论的焦点,也成为整个审计行业发展的大势所趋。然而在这种行业环境下,接连发生的审计失败诉讼却给公众的心头抹上了阴影,进而引发了学界和业界对现代风险导向审计更深入和激烈的探讨和争论。在这种背景下,本文从分析风险导向审计产生的原因入手,探讨现代风险导向审计的优点和缺陷。

  关键词:风险导向审计,重大错报风险,审计风险,风险控制

  从上世纪90年代开始,审计业及审计学界迎来了一个新的快速发展时期,“四大”注册会计师事务所和学术界纷纷对审计基本方法进行全面研究,开发新的审计方法。德勤针对银行高水平的固有风险、高水平的经营风险与完善的内部控制制度并存的特点开发出了AS/2审计系统。安永进行审计创新,也是对风险导向审计方法的开发,形成了企业经营环境分析的系统方法。毕马威提出了BMP审计模式,它通过战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高等五个环节,分析企业经营风险,得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响,最后用剩余风险来指导实质性测试。普华永道也根据自己的业务特点开发了适应自己发展需求的风险导向审计方法。“四大”所开发的新的审计模式虽然在具体内容上存在差异,但基本原理是相同,都是风险导向审计在实务中的运用。

  在审计行业快速发展的我国,为了规范注册会计师的执业行为,提高执业质量,维护社会公众利益,促进我国市场经济的健康发展,中国注册会计师协会制订了 22项准则,并对已有的26项准则进行了必要的修订和完善,于2006年2月15日由财政部发布,自2007年1月1日起在所有注册会计师事务所施行。新的审计准则的最大特点之一就是全面引入风险导向审计思想。

  从我国审计业界和学界的发展不难看出,风险导向审计已经成为国际审计业界发展的大趋势,同时也成了审计学界讨论的热点。

  与此同时,也有很多人表示了对风险导向审计理念和方法怀疑和担优,有人认为安然事件中,安达信的审计失败,在很大程度上应该归结于风险导向审计方法的失败。而其余“四大”在我国爆出的各种问题前不久也成为各界议论的焦点:普华永道被财政部责令限期整改,德勤陷入科龙审计旋涡而进退两难,再联系四年前毕马威注册会计师事务所的锦州港案件,“四大”的审计业务在华面临全面的信任危机,而“四大”注册会计师事务所无一例外都采用了以风险导向审计思想为基本原理的审计模式。

  那么,风险导向审计在审计风险日益突现的今天,真的是一只能够帮助注册会计师们成功规避风险的诺亚方舟吗?

  一、风险导向审计产生的原因

  (一) 社会公众的审计期望与现实中审计工作的结果之间差距的存在和扩大

  审计结论是要服务于所有会计信息使用者的。因此全体会计信息使用者即社会公众当然希望注册会计师能准确而全面的发现被审计单位的会计信息失真,这种失真包括故意的造假和舞弊,也包括无意的工作失误,及对会计政策不恰当的选用。特别是投资者迫切的想要知道企业的资产经营状况。但注册会计师并非像公众所期望的那样无所不能,基于各种客观因素的限制,以及可能存在的管理层及包括第三方在内的故意舞弊和欺诈,他们并不能做到毫无遗漏的检查出所有的会计信息失真的情况。于是审计业界希望寻找到一种方法,来缩小审计工作结果与社会公众对审计的期望之间的差距,一方面是为了避免越来越多的针对审计失败的诉讼,另一方面是为了更好的满足社会公众对审计结论的可靠性的需求。这就形成了催生现代风险导向审计的社会需求。

  (二) 会计师事务所对经济效益的追求

  目前,绝大多数的会计师事务所是以合伙制的有限责任公司形式存在。说到底,会计师事务所是公司,是企业,是以盈利为主要目地的。想要盈利无非是两种方法:①在一定的成本之上取得较高的收入;②在一定的收入之下付出较低的成本。近年来,随着市场机制的日臻完善,业内竞争也日渐激励,加上行业产品的同质性,使得无论是站在行业顶端的“四大”,还是普通的地方小型会计师事务所,都不可能在一定的成本之上获得比竞争对手更多的收入。于是会计师事务所为了生存和发展,必须在保证审计质量的前提下降低审计成本。但是,会计师事务所的这种要求,如果按照从前的账项基础审计方法,或者简单随机抽样的审计方法都是不可能实现的,因此就需要开发一种新的审计模式和审计方法,来帮助注册会计师在保证审计质量的前提下提高审计效率。

  (三)法律环境的变革和审计失败成本的不断提高

  前些年,由于我国的法律环境较为宽松,审计违规成本较低,直接导致审计行业的无序发展。而自2004年以来,包括全球“四大”在内的众多审计违规问题浮出水面,正说明了我国审计的司法环境越来越完善,审计违规成本在不断提高。特别是自上世纪90年代以来,以注册会计师为第N被告的诉讼案件持续增长,这种现象被人们用深口袋理论解释,注册会计师和会计师事务所为此开始承担大量的巨额赔偿,甚至是严重的刑事责任。面对现代社会高风险压力,更加科学高效的审计模式产生成为历史的必然。所以较高的法律风险与违规成本是风险导向审计产生的现实需求。

  (四)传统审计模式的失败

  随着审计环境的变化,使得详细审计成为实际上的“不可能”。随着审计目标的发展,这种详细审计也成为理论上的“不必要”。而抽样审计方法的局限性,使得注册会计师并不能保证将全部的错误和舞弊事项揭示出来,特别是企业高级管理人员的有意舞弊。而内部控制制度导向审计,慢慢的也不能在适应现代经济环境和企业经营管理思想的变化。这些传统的审计方法和审计模式的失败,使得一种新的审计模式和审计方法的产生成为了一种理论上的必然和现实中必需的要求。

  二、现代风险导向审计的优点

  (一)风险导向审计方法有利于注册会计师全面认识被审计单位

  现代风险导向审计主张的审计思路,是以审计业务的风险为审计质量控制的根本依据。对每项业务,首先研究和理解被审计企业所在行业、其经营和活动、企业的内部控制制度及其运行情况。根据这些前期的研究和理解来评价企业的经营风险。然后通过对相关信息和数据的分析,了解企业的会计信息系统披露的信息与企业实际经营状况的关系,进而判断该企业对相关法律法规及会计准则的遵从情况和重大错报风险的水平。然后根据对重大错报风险水平的评估,执行具体的审计程序, 搜集审计证据,支持审计结论。注册会计师从对被审计企业所在行业的调查研究开始取得的所有资料都将构成审计结论的合理保证。从审计思路上看,现代风险导向审计首先 “自上而下”,从企业的战略管理分析入手,通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理,一步一步地推导和落实审计的范围和重点,确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果,结合重要性的判断,“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。基于这样的审计思路,整个审计过程就是注册会计师由概括到具体,由表及里,逐步深入,不断加深对被审计单位的认识过程。

  (二)现代风险导向审计方法注重在保证质量的前提下提高效率

  在风险导向审计模式中,对被审计企业外部行业环境及内部经营环境的研究和理解以及对其经营风险的评估,从宏观上掌握了重大错报风险的水平。其他分析性测试通过各种指标数据的分析,复核了对重大错报风险评估的准确性。这些都属于高效率、高质量的审计技术,可以在保证审计质量的前提下有效提高审计效率。

  通过对重大错报风险相对准确的评估和复核,注册会计师利用审计风险模型,可以把风险量化,确定可以接受的检查风险水平。并以此确定实质性测试执行的范围和重要性水平。这样得出的实质性测试的执行范围和重要性水平无疑将是更加合理的,同时对重大错报风险的评估也为注册会计师选取抽样样本提供了依据,这会大大提高抽样样本的有效性和代表性。

  此外,对于重大错报风险很高的环节,注册会计师可以对该环节,该部分的账目进行相对详细审查,这对提高审计质量是大有裨益的。同时因为很好的控制了总体风险,对于重大错报风险很低的环节,注册会计师就可以减少实质性测试的范围和水平,这将直接提高审计的效率。这样就很好的克服了以往审计资源在低风险环节和高风险环节分配不当的缺陷。

  因此,我们有理由相信风险导向审计能够在保证审计质量的前提下提高审计效率。

  (三)缩小社会公众的审计期望与审计结论可靠性之间的差距

  风险导向审计,特别是现代风险导向审计,在制定审计计划的过程中首先会对企业的经营风险及内部控制进行评价,以此评估企业的重大错报风险。然后在具体的审计工作中,重点关注会计核算系统和财务报告中重大错报风险较高的环节。通过加大对这些高风险环节的抽样比例,甚至对个别高风险环节进行详细审查来减少审计检查对会计造假和舞弊的遗漏。这样可以有效地提高审计质量,因此可以缩小公众对审计的期望与审计结论的可靠性之间的差距。

  (四)应对法律环境的变化,减轻注册会计师的法律责任

  被审计企业在接受审计服务后的一段时间内经营失败,注册会计师因此被推上被告席,承担巨额的经济赔偿责任,甚至是刑事责任。在数量持续增长的此类诉讼中,注册会计师常常觉得百口莫辩,但又无法提供有利的证据证明自己的清白。事实上,把注册会计师作为连带被告的诉讼分为两类:第一类是实质意义上的审计失败,在这类诉讼中,注册会计师应该也必须承担其应该承担的法律责任。第二类是会计信息的使用者期望审计报告能对财务报表的公允性做出“绝对保证”,而事实上注册会计师的工作仅仅是对财务报表的公允性提供一种“合理保证”,因此产生了一种期望差。但是在这一类诉讼中一旦注册会计师不能证明自己对财务报表的公允性提供的是一种“合理保证”,就不能保护自己。在以往的任何一种审计模式中,审计证据都只能对财务报表的公允性提供证明,而不能证明审计报告对财务报表的公允性提供的是“合理保证”。而在风险导向审计模式中,审计证据的内涵得以扩展。除传统的实施控制测试和实质测试获取的证据外,还包括注册会计师对被审计企业战略层面和经营层面的目标和风险的了解和评价的过程中搜集的全部信息,这部分审计证据被用来证明注册会计师对被审计企业重大错报风险评估的恰当性。这将有助于注册会计师从非审计失败案件的诉讼中脱身和减轻其法律责任。

  此外,在前面一个段落中我们已经探讨过,风险导向审计有利于缩小公众对审计的期望与审计结论可靠性之间的差距。由于公众对审计的期望与审计结论可靠性之间的差距缩小了,由于这种期望差导致的第二类诉讼的数量也将得以减少。这将直接降低注册会计师和会计师事务所的法律风险。

  三、现代风险导向审计仍未克服的缺点

  如果只是从一种学术理论上看,现代风险导向审计的思路应该说至少在目前看来是比较完美的,同时它也是一种目前业界也比较流行的审计模式。学界完美的理论能不能成为业界完美的审计模式和方法呢?这中间一个最大的问题就是执行。说到现代风险导向审计在业界的执行,我认为较大的问题有两点:①现代风险导向审计模式中需要注册会计师进行大量的职业判断。这就因为注册会计师个人能力素质的参差不齐而形成了一种不可避免的检查风险。②现代风险导向审计需要更多的外界专业支持,但在目前的中国大陆,这种支持是非常不到位的。

  (一)人为判断的因素大量增加

  在风险导向审计的审计思路中,最重要的一个环节是注册会计师对被审计单位的外部行业环境和内部经营环境的了解和分析,对被审计单位的经营活动和内部控制进行评价,然后评估其重大错报风险。理论认为,通过对企业所处环境及其战略和经营层面各方面的分析评价,注册会计师可以利用风险模型,将风险量化,确定出可以接受的检查风险及重要性水平。并据此确定后续审计程序实施的范围和水平。同时,风险导向审计理论要求注册会计师根据不同客户的不同特点因地制宜,量身定制适当的审计测试程序,采用个性化的审计程序,使审计方法的具体应用与审计环境相适应,以克服以往的审计模式下审计资源在高风险环节和低风险环节的不合理分配。但是这整个过程都需要注册会计师的专业判断,需要注册会计师根据其专业判断做出各种决策。并且在这个过程中很难有一个可以量化的标准来衡量和辅助注册会计师的判断。换言之,注册会计师个人的能力和职业道德在很大程度上决定了现代风险导向审计理论在实务应用中的成败。

  在以往的审计模式中,并不是不需要注册会计师的专业判断,只是那些专业判断更多的是针对某一会计事项,更多的是注册会计师利用其会计专业知识进行的判断。但是在风险导向审计中,注册会计师需要对很多非会计的纷繁复杂的经济事项做出判断。这中间,抛开因为注册会计师不够敬业和勤勉而导致疏漏和错误不谈, 并不是所有的注册会计师都是所有行业的专家,注册会计师对某个行业的了解毕竟是有限的,在这种情况下,注册会计师所做出的判断也就不可能是绝对准确和可靠的。当然,现在包括国内几家大的会计师事务所在内的大型事务所都在通过对审计部门按服务行业分组来克服风险导向审计模式的这一缺陷。但是,绝大部分的会计师事务所因为人力资源和客户资源的种种限制不可能开展这种专业化分组,那么这种由于对客户所在行业了解有限可能导致的判断失误和由此带来的检查风险也就不可避免。

  (二)很难取得外界支持

  当注册会计师的个人能力不能达到专业判断所要求的水平,为了保证审计质量和审计效率,最合理和可行的方法就是寻求外界专家的支持。此外,有相当多的审计证据是需要注册会计师直接从第三方取得的,比如和往来客户的对账,比如对企业异地存货的核实等等。我们不得不承认,在社会分工越来越细化的今天,在现代风险导向审计理论指导下的审计工作需要越来越多的外界支持的。但是限于审计行业在中国大陆的发展现状,加上中国大陆目前的市场情况,这种外界的支持往往很难获得。询证函回函率低,导致注册会计师必须采取大量的补充替代程序,否则就要承担高水平的风险,这大大降低了审计工作效率,影响审计质量,使现代风险导向审计的优势大打折扣。

  综上所述,现代风险导向理论从理论上克服很多以往的审计理论固有的缺陷。但是在实务工作中,现实经济环境的种种制约着现代风险导向审计理论应用,有待业界继续研究和探讨有效的解决之道。

  参考文献

  [1] 陈毓圭,《对风险导向审计方法的由来极其发展的认识》、《会计研究》2004-2(58-63).

  [2] 徐伟,《试论风险导向审计及其在我国的运用》、《审计研究》2004-4(64-67).

  [3] 管亚梅,《现代风险导向审计的现实困难》、《审计月刊》2004-9.

  [4] 谢荣、吴建友,《现代风险导向审计理论研究与实务发展》、《会计研究》2004-4(47-51).

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