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审计制度:新准则下重要性概念探讨

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来源:转载更新时间:2017-09-01

  摘 要:对于重要性概念的研究,无论是对会计审计理论界还是实务界来说都是一个永不过时的课题。基于新会计准则、审计准则的前提下对重要性概念,重要性的标准等进行了论述,并且提出了一些看法。

  关键词:重要性原则,重要性水平,标准

  1 重要性概念的涵义:多角度分析

  1、1 法律上的重要性概念

  重要性概念定义最早见于法律条文中,早在1933年的证券法405规则中说道其定义为“那些一个普通的谨慎投资者在购买股票前应当被合理告知的事实”。而后,根据美国的判例法(1976年,美国最高法院在Tsc Industriesv,Northeway Inc.)对重要性的界定,认为其定义为“如果遗漏的事实对于一个理性的股东在决定如何投票是认为其很重要这一点存在实质性可能,则其就是重要”。且给出了“实质性可能”的标准,即对某事实或信息来说,若当事人加以隐瞒或进行不当陈述,必须能够产生误导他人的效果,这样才可为重要情况。

  1.2 会计上的重要性概念

  国际会计准则委员会(IASC)在《关于编制和提供财务报表的框架》中谈到重要性指出“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表所作的经济决策。信息就具有重要性”。我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》的定义为“重要性是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的,该项目就具有重要性”。可见新会计准则对重要性的描述完全借鉴了国际会计准则委员会的定义。

  1.3 审计中的重要性概念

  国际审计实务委员会(IAPC)1987年10月公布的《国际审计准则第25号——重要性和审计风险》将重要性定义为“信息的错报或漏报足以影响使用者根据财务报表所作出的经济决策,该信息就具有重要性”。此定义同于国际会计准则委员会(IASC)关于会计中重要性的定义;我国在《注册会计师执业准则第 1221号——审计重要性》第3条“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错误单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出经济决策,则该项错报是重大的”。

  综上所述,无论是法律上、会计上还是审计上。虽然出发点略有区别,但大体界定相似,都是从会计信息使用者的角度来定义重要性。而实际工作中,会计信息的使用者都是各个方面的。例如股东、债权人、政府部门、中介分析机构、客户等。也许某项信息对股东来说是不具有重要性的,但对其信息使用者来说具有重要性,这时利益发生了冲突,而且这些会计信息使用者的利益不能简单的加总。换句话说基于“会计信息使用者”的角度,是一个比较宽泛的概念。到底应该以谁的需求为准,并没有一个明确的答案。我们所使用的“会计信息使用者”这一说法主要是为了涵盖所有的相关利益者。而实际上,我们主要应以投资者的需求和利益来衡量,其他人的需求在有条件的时候适当照顾。这样的选择有两点好处。其一,投资者的利益具有可加性;其二,投资者的利益具有可衡量性。投资者是会计报表信息的主要使用者,这样的选择也符合管理学中的“二八法规”。

  2 重要性概念的标准:会计与审计、定性与定量

  重要性标准的确认是一件非常困难的事。但是,不能因此就认为重要性没有标准,在理论上客观标准应该是存在的,只是人们还没有通过复杂的现象加以认识,从而找到影响重要性的各种具体因素,无法判定重要性的准确界限。这正如在市场经济条件下,供求平衡点是客观存在的,但是,因为影响供需变化的因素很多,要通过计算准确找到这一点,作出供求计划无论是现在还是将来都是不可能的。

  在实践工作中,人们常从定量和定性两个方面对重要性标准加以描述。

  2、1 会计上重要性的标准

  在会计核算中重要性原则与会计信息成本效益直接相关。坚持重要性原则,就能够使提供会计信息的收益大于成本。

  2、1、1 定量标准

  当某一会计事项发生额达到一定数量就可能对决策产生影响,则应将其作为具有重要性的会计事项处理。在我国会计实务中,重要性标准的应用随处可见。例如:分部报告编制考虑重要性。如:分部的分部收人(资产)占所有分部收入的10%或以上;报告分部的对外交易收人合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到 75%的,应当将其他的分部确定为报告分部,直到该比例达到75%。在成本控制中·存货管理的ABC法,成本会计中,完工产品与在产品费用的分配上采用的不计产品成本法。在产品按消耗原材料费用计价法,按完工产品成本法等都可视为重要性要求的灵活运用。

  2、1、2 定性标准

  会计事项一发生就可能对决策产生重要影响,则属于具有重要性的会计事项。在实务中由于重要与否是相对的并非绝对,因此定性标准比定量标准更难操作,一般采用列举的方式来表述重要性的定性标准。

2、2 审计上重要性的标准

  审计上重要性的标准指重要性水平,即指会计报表中被错报或漏报的严重程度。一般从质和量两个方面进行确认。

  2、2、1 定量标准

  数量主要是指金额的大小。重要性水平是针对错报金额大小而言的,它是个经验值,注册会计师只能通过职业判断确定重要性水平。根据《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第8条规定,注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报(包括披露)认定层次的重要性。

  其一,财务报表层次的重要性水平。注册会计师通常选择一个恰当的基准,再选用适当的百分比乘以该基准,从而得出财务报表层次的重要性水平。在实务中,很多汇总性财务数据可作为确定财务报表层次重要性水平的基准,如总资产、销售收入、净资产、净利润等;但适当的百分比到底是多少,世界各国审计准则均没有作出规定。根据国外的一些数据,以资产总额为判断基础的,重要性比例定为O,5%~1%,即1%以上的错误为重要性错误,0.5%以下的错误为不重要错报,0.5%与1%之间为审计人员的判断弹性范围;以营业收入为判断基础的,重要性水平为0.5%—1%;以税前净利润为判断基础的,重要性为5%— 10%;以净资产为判断基础的,重要性水平定为1%。一般说来,按总资产比例计算的方法适用于金融保险或其他资产大而利润小的企业;按收人比例计算的方法适用于微利企业和商品流通企业;按税前净利润比例计算的方法适用于利润比较稳定、回报率较合理的企业。一般使用的具体方法是固定比率法、变动比率法。

  其二,各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”,可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下,注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。国内一般事务所采取的是分配法,国际上很多采用不分配的方法如百分比法、比例法等。

  2、2、2 定性标准

  定性即要求先按错报、漏报的性质来判断重要性水平。有些错报从数量上看并不重要,但由于其性质恶劣,如舞弊行为也应判为重要。注册会计师在判断错报的性质时应当考虑的具体情况包括但不限于:错报对遵守债务契约和其他合同要求的影响程度,例如:公司与银行签订一项长期借款合同,规定公司的营运资金不低于100万,如果低于100万,就要求企业清偿债务。即使一个很小的漏报,也能造成公司的长期借款变成流动负债,并且要求立即偿还,可见这种情况下漏报的重要性;错报对收益趋势的影响。由盈利到亏损或由亏损转为盈利等影响到使用者的判断;错报对增加管理层报酬的影响程度。例如,管理层通过错报来达到有关奖金或其他激励政策规定的要求,从而增加其报酬;

  3 重要性概念的再思考

  3、1 会计上,对重要性概念的再认识

  其一,根据重要性原则,要求大量的职业判断。主观上要求会计人员提高自己的素质,而客观上为财务报表的窗饰提供了空间。会计信息的列报和披露应该是信息提供者与其使用者多方博弈的均衡,不应以信息提供者的意志为转移。但实际上,由于信息的不对称,往往重要性的判断主动权掌握在信息提供者手中。不管怎样,笔者认为其最低的底线应为使一个正常的人在相同的情况下运用重要性原则对同一事物的判断时,结果相似。

  其二,根据重要性原则,来决定披露的形式和程度。哪些应当披露,哪些不应当披露?哪些在表内披露,哪些在表外披露?哪些单独披露,哪些合并披露?在新会计准则中,取消了“营业外收入与营业外成本”的综合列示的方式,而按具体项目列示,如:资产减值损失、非流动资产处置损益、公允价值变动损益。这样突出了重要性,给财务报表使用者更清晰的信息。但是仍存在一些问题。例如,三大期间费用具体包括些什么?财务费用中利息是多少?信息使用者在做分析时常会用到的一个指标为息税前利润(EBIT),用它更能反映企业的真实经营成果,但往往利息这个数据是无法在表中获得的。有时附注中也难查询得到,而这个信息明明很重要。

  其三,如果决定在表外披露信息,那表外披露的顺序应当怎样?这也应在重要性原则的指导下完成。虽然新会计准则列示了一些顺序披露,但十分宽泛,具体事项上缺乏指南。根据“顺序效应”理论,不同的披露顺序(先说正面的、好的信息,后说差的、负面的信息还是反过来呢?或者兼而有之呢?)对信息使用者的影响是不一样的。

  3、2 审计上,对重要性水平的再认识

  一般来说,对重要性水平的研究,基本都是对审计准则的解释为出发点和归宿点来进行的,其主要用于财务报表审计中而鲜有用于其他审计领域。审计重要性水平是审计理论中的重要概念,而审计理论应该能够指导所有的审计活动,这就决定了其不仅适用于财务审计,而且适用于所有可能的审计类型。例如经济责任审计、环境审计等。

  3、3 重要性概念是一个不断逼近真实的过程

  所谓重要是指一个界限。由于经济活动的复杂性、不确定性,要精确地对一个企业经济活动的大量业务结果进行衡量、分类是很不大可能的,考虑到成本效益原则,要求会计资料绝对精确也是不经济的,因而要确定会计资料的一个精确性水平,即重要性界限。也就是说重要性是对真实经济业务的一个精细程度的反映。随着计算机网络和会计软件的开发和普遍使用,会计人员素质不断提高,使得重要性的量的界限越来越窄,其精确度在不断的提高。

  参考文献

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