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营改增后土地增值税中的地价款问题

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来源:转载更新时间:2017-07-13

营改增后 土地增值税中的土地出让金问题

看了一些网站挂出的税务总局2016年70号公告《改增后土地增值税若干征管规定》,有点奇怪,里面没有读到关于土地出让金的事。

营改增后,对于一般计税的地房地产开发项目来说,土地出让金可以抵减增值税销售额,那么自然就会有人提出疑问:在计算土地增值税时,可以加计扣除的土地出让金,冲不冲减呢?

一、先思考一下会计上的处理。

财政部几个月前,曾出过一个营改增会计处理的征求意见稿,所以,如果财政部真的出了这个文件,则会计处理当然就应该按这个文件来;如果财政部不出这个文件,那么,我们就只能结合会计准则来进行判定了。(我我曾对此写有一个意见反馈,认为不应该出这样的文件,见公众号。)

到今天,财政部也没有出这个文件,所以,下面,就以没有出这个文件来分析。

假设:某项目地价1.11亿,售价2.22亿,进项为零。那么,显然,销项为0.22亿,地价款抵减增值税销项0.11亿,交增值税0.11亿。

销售后开出增值税专用发票的要素将是这样的:

由于实际只纳税0.11亿,那么,抵减掉的增值税销项应该如何处理呢?即以下分录关系该如何补充完整:

借:应交税费-应交增值税(抵减销项税额) 0.11亿

  贷:?????? 0.11亿

一种观点认为,0.11亿应冲减土地出让金成本,财政部征求意见稿所持的,看起来就相似于这一观点。这一观点实际上是把此0.11亿视为了增值税进项税金、并且是可抵扣的进项税金。但,把某一个金额视为税金,我认为,如果没有政策支持或事实支持,就是没有支持的。

从政策上看,虽然看起来这0.11亿抵了销项,但它不是可抵扣的进项税金,因为《试点办法》第15条明确规定,只有其所列举的四种凭证上注明或计算的税金,才是可抵扣的进项税金,土地出让金收据显然不算;

从事实上看,地价款抵减销项,是通过出让金本身抵减销售额来实现的(而且是按比例实现的),这与进项税金直接抵扣销项税金的过程完全不一样。

所以,我不倾向于认为应该冲减土地出让金成本。除非财政部对此在会计处理上有强制性要求。比如,另出一个规定会计怎么写分录的《营改增试点有关会计处理的规定》。

另一种观点认为0.11亿应该增加收入。我倾向于此观点。因为站在销售方而言,向客户收取的全部价款中,一部分是自己的收入,另一部分是代收的政府税金,二者之和为总价。每少交1元增值税,也就是多1元收入。

虽然从发票上看,税金是0.22亿、收入是2亿,但会计核算应该基于业务实质,而非发票这样的法律形式,所以,按实质处理,增值税只有0.11亿,下降了0.11亿,所以,收入应该增加0.11亿。

会计分录为:

借:应交税费-应交增值税(抵减销项税额) 0.11亿

  贷:主营业务收入0.11亿

所以,抵减后会计收入应该是2.11亿,比发票上显示的收入多了0.11亿。

二、再看看土地增值税收入

土地增值税收入应该是发票上的2亿?还是抵减销项后的2.11亿?

在70号公告出台前,按财税【2016】43号文的理解,我头脑简单地认为应该是2.11亿。因为43号文的规定是:“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”。即,土地增值税收入与会计收入无差异。

谁知70号公告对此有不同理解,其规定简化一下看得更清楚(原文可轻易于百度找到),共三句话:

1、收入不含增值税。(与财税【2016】43号文表述一致)

2、一般计税纳税人,收入不含增值税销项税额;

3、简易计税纳税人,收入不含增值税应纳税额。

70号公告竟然把一般计税与简易计税的土地增值税收入,按两个不同的标准进行计算。显然是经过深思熟虑的,后面必有其原因,只是我们不知道而已。

于是结论就出来了,按70号公告,一般计税方式下,土地增值税收入为总价减销项税额,即就是发票上的收入,本例来说,就是2亿。与前述会计处理构成典型的税会差异。

三、于是说说土地成本

土地增值税扣除计算时的所谓土地成本,指“取得土地使用权所支付的金额”,如果仅从《土地增值税条例》及其实施细则看,是指价款本身,丝毫没有被冲减的意思。

会计上呢?如前所述,因为财政部没有出正式的文件。从会计处理角度分析,冲减土地成本是没有依据的,增加收入是没有错误的。

财税【2016】43号文呢,该文件规定:“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目”,仿佛抵扣的税金应当要从土地成本中剔出来,但是且慢——

此规定针对的是“进项税额”,土地出让金、或者说出让金所抵减的销项税额,都不是进项税额。如前所述,进项税额必须是《试点实施办法》第15条罗列的四类凭证上注明的或计算的税金。土地出让金凭证不在其列,所以,不可能是进项税额。不是进项税额,也就不适用于43号文的规定了。

再看70号文,对此竟然只字不提。

四、结论出来了

所以,结论出来了,土地增值税对此的政策是:

1、土地增值税收入,是发票收入,是总收入-销项;

2、土地出让金,没有冲减的规定;

3、会计处理没有硬性规定,但不冲减土地额是正确合理的。

所以,如果会计对增值税抵减税额处理为增加收入,则计算土地增值税时,出让金全额加计扣除是正确的。

以上政策,截止于70号文出台之时。最终政策是否变化,仍需要拭目以待。

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