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蓝敏解读29号文:租赁土地的土地使用税

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来源:转载更新时间:2017-07-13

有人说,这个财税【2017】29号文,规定得既简单、又明确,适用领域也不大,还有什么好解读的?

实际上,土地使用税的纳税人问题,是比较复杂的问题。文件之外的东西,远比文件之内的有意思。

本文件原文后附,其核心表述:

在城镇土地使用税征税范围内,承租集体所有建设用地的,由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人,缴纳城镇土地使用税。

集体建设用地,就是指非农用地,主要包括:宅基地、公益性公共设施用地和经营性用地。可以用于非农业领域。

按此文件规定:某单位或个人,租赁集体建设用地后,由该单位或个人缴纳土地使用税,而不是由土地的所有者——比如村委会缴纳。

财税文件这样规定,有没有法律上的道理呢?

我认为,是有问题的。

《土地使用税暂行条例》第2条规定“使用土地的单位和个人为纳税人” 。

1988年,国税地字【1988】15号文解释:“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳”。——这个文件从另一个角度定义了纳税人:“拥有土地使用权”。但它并没有解释:“什么叫拥有土地使用权”。

结论,从法定规则上理解,土地使用税:纳税人是使用土地的人,或者拥有土地使用权的人。

但按财税【2017】29号文的规定,此时只按“直接承租”来判定,这并不符合《暂行条例》的规则。虽然看起来在实务中一般是一致的。

先看一般情况:村委会把土地出租给某人,收取租金。谁拥有土地使用权?谁在使用土地?

有人认为:村委会拥有土地的所有权和使用权,出租挣钱的行为,也是一种使用土地的行为。

这是不正确的。

出租是对使用权的让渡行为,是一种“权力转让”行为,而非“使用”行为。不能认为村委会在使用土地。

双方通过租赁合同,约定在租期内让渡使用权,由承租方使用、占用土地。所以,出租后,村委会就不再拥有土地使用权,而由承租方拥有了土地使用权。并且土地也变成了由承租方使用。

不要以为没有取得《土地使用权证》就不拥有土地使用权。只要签定租赁合同,就代表你拥有了土地的使用权,其它单位或个人想挤进来,你都有权让他滚出去。

从这个角度来理解,本文件的规定是合理的。谁承租土地,谁就拥有土地使用权,谁就在使用土地,那么,就该由谁交土地使用税。仿佛与《暂行条例》是一致的。

但是,如果这个承租者,又把租来的土地给转租出去了呢?

此时再按这个财税【2017】29号文来分析,就有问题了。因为29号文把直接承租者认定为纳税人,而没有考虑这个直接承租者有没有实际上使用土地。

按《暂行条例》的规定,土地使用税的纳税人是实际使用土地的人,不论土地转租多少次,都由实际的使用人纳税。

严格按财税【2017】29号文执法就会导致,不管你把租来的土地如何处理,只要你是“直接从集体经济组织承租土地的”的单位或个人,按财税【2017】29号你就是纳税人。

可见,这个表述实际上是修改了《暂行条例》对纳税人的判断标准,不以是否使用土地、是否拥有使用权来判断。而以“承租行为”来判断。

以前,2006年,财政部和税务总局曾发布过财税[2006]56号文,该文件对于集体土地使用税纳税人的认定规则也是“实际使用”。

[2006]56号文

在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的,由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税

如果这个56号文与29号文在对具体行为进行判断时,形成了矛盾,按新法优于旧法的原则,纳税义务人就成了第一次承租土地的单位或个人。

按29号文的理解,实务中可能产生一些争议,比如:

村委会把破产的社队企业的土地租给甲搞加工,但甲也经营不起走,就转租给乙,乙将其开垦用于种菜。

那么,这块地征不征土地使用税?

正常理解,乙作为土地实际使用者,是纳税人,其将土地直接用于农业生产,应免税。(《暂行条例》规定,直接用于农业生产的土地,免税。)

按29号文,甲作为直接租地者,是纳税人,而甲并没有种菜,不排除因此而与税务机关产生争议,税务认为,纳税人甲将土地用于出租,没有直接用于农业生产,不能对甲免税。而乙不是纳税人,纳税问题与乙及其行为无关。

如果这样的话,其结果就是,很可能对一块农田征了土地使用税。这就与《暂行条例》的精神完全背离了。

在某些情况之下,把纳税人的判定标准,由“实际使用”,改为“直接承租”,可以让工作更简单,减少争议。但这种简单化,却可能牺牲了法定的标准,有时又会导致新的争议。

附:

财政部 国家税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知

财税〔2017〕29号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、地方税务局,西藏、宁夏自治区国家税务局,新疆生产建设兵团财务局:

经研究,现将承租集体土地城镇土地使用税有关政策通知如下:

在城镇土地使用税征税范围内,承租集体所有建设用地的,由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人,缴纳城镇土地使用税。

财政部 国家税务总局

2017年3月31日

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