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浅析施工企业税收筹划

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来源:转载更新时间:2017-06-17

  论文关键词:施工企业 税收 筹划

  论文摘要:施工企业主要从事铁路、公路、桥梁、房屋、市政、水利水电等施工生产,由于建筑产品的固定性、多样性、施工周期长等特点,这种生产经营的特殊性决定了其财税管理活动及税收筹划技巧也呈现出独有的特点。本文拟通过对国家相关税法政策的分析,结合具体的案例,从施工企业投资、筹资、生产经营等不同经济活动出发,结合具体的案例,分析研究了施工企业税收筹划的基本规律与运作技巧。

  一、税收筹划的特点

  税收筹划是指负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法有意减轻或消除税收负担的行为。也就是企业在法律允许的范围内,通过对经营事项的事先筹划,最终使企业获得最大的税收收益。其特点如下:

  1.合法性。这是税收筹划最本质的特征,也是区别偷逃税行为的根本所在。税法是国家制定的用以调整国家和纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称,税收筹划必须在法律允许的范围内进行,当纳税人有多种合法的可选择纳税方案时,可选择低税负方案。因为法定最低限度的纳税权也是纳税人的一种权利,纳税人无需超过法律的规定来承担国家税赋。

  2.目的性。税收筹划的目的是降低税收支出。企业要降低税收支出,一是可以选择低税负,二是可以延迟纳税时间,有效降低资金成本。不管使用哪种方法,其结果都是节约税收成本,以降低企业的经营成本,这就有助于企业取得成本优势,使企业在激烈的市场竞争中得到生存与发展,从而实现长期赢利的目标。

  3.筹划性。纳税人在进行筹资、投资、利润分配等经营活动之前就必须综合考虑税收负担因素, 明确国家的立法意图,设计多种纳税方案,并比较各种纳税方案的不同税负,挑选出能使企业整体效益达到最大的方案来实施。

  4. 综合性。综合性是指企业税收筹划应着眼于企业整体全局,综合考虑企业的税收负担水平,以及综合经济效益,统筹规划。税收筹划不仅要考虑纳税人现在的财务利益,还要考虑纳税人未来的财务利益;不仅要考虑纳税人的短期利益,还要考虑纳税人的长期利益;不仅要考虑纳税人所得增加,还要考虑纳税人的资本增值;不仅要考虑纳税人的税后财务利益最大化,而且还要尽量使纳税人因此承担的各种风险,如税制变化风险、市场风险、利率风险、信贷风险、汇率风险、通货膨胀风险等降到最低。总之,税收筹划只有从纳税人财务计划、企业计划这些整体利益出发,趋利避害、综合决策才能真正达到目的。

  二、税收筹划的技术方法

  1.免税技术。免税技术是指在法律允许的范围内,利用国家免税政策,使纳税人成为免税人,或使纳税人从事免税活动,或使征税对象成为免税对象而免纳税收的技术。例如《关于青藏铁路建设期间有关税收政策问题的通知》就减免建设期间的各项税收。

  2.减税技术。减税技术是指在法律允许的范围下, 利用国家减税政策使纳税人减少计税依据、降低应纳税所得而直接节税的技术。

  3.税率差异技术。税率差异技术是指在法律允许的范围内,利用税率的差异而直接节减税收的技术。这里的税率差异包括税率的地区差异、国别差异、行业差异和企业类型差异等。

  4.扣除技术。扣除技术是指在法律允许的范围内,使扣除额、宽免额、冲抵额等尽量增加而直接节减税收,或调整各个计税期的扣除额而相对节税的技术。如纳税人可以增加费用扣除额以节减企业所得税。

  5.抵免技术。抵免技术是指在法律允许的范围内,使税收抵免额增加而绝对节税的技术。如国产设备投资抵免企业所得税

  6.退税技术。退税技术是指在法律允许的范围内,纳税人满足退税条件退还已纳税款而直接节税的技术。

  7.延期纳税技术。延期纳税技术是指在法律允许的范围内,使纳税人通过延期缴纳税款而利用货币的时间价值,降低资金成本相对节税的技术。

  8.分割技术。分割技术是指在法律允许的范围内,使所得财产在两个或多个纳税人之间进行分割而直接节减税收的技术。这种技术对于适用超额累进税率的税种尤为重要,因为对于超额累进税率,税基越大,适用的税率层次越高,税率越大,其税收负担就越重。因此,适时进行对象分割,有利于减少绝对税款额。

  9.汇总(合并)技术。汇总(合并)技术是指通过兼并经营亏损,降低企业的应纳税所得以及汇总(合并)计算有关费用扣除减少集团企业的计税基数或通过汇总(合并)后达到法定减免界限而降低税负的技术。

  三、施工企业税收筹划

  (一)投资过程中的税收筹划

  1、通过直接设立符合减免税条件的新办企业降低税负,

  利用西部大开发企业所得税税收优惠政策规定,财政部、国家税务总局、海关总署《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税(2001)202号)规定对设在西部地区国家鼓励类的内资企业,在2001年至2010年期间,减按15%的税率征收企业所得税。经省级人民政府批准,民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税。因此,在西部及民族自治地区投资设立子公司,进行主要经营业务的转移,一方面可以支持西部地区建设,同时也可以享受到较低的税率优惠。

  2、投资设立外商投资企业税收筹划

  所谓外商投资企业,是指按照中国法律组成企业法人的“三资企业”。包括按照我国有关企业法在中国境内投资举办的中外合资经营企业、中外合作经营企业,以及全部资本均由外国投资者投资的外资企业。由于外资企业有较多的税收优惠政策,因此可以通过投资设立外商投资企业降低税负。

  税法规定如下:设在经济特区的外商投资企业,在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业,减按百分之十五的税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业,减按百分之二十四的税率征收企业所得税;对生产性外商投资企业,经营期在十年以上的,从开始获利的年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税。因此,通过与外资共同投资设立企业,利用外商投资企业的优惠政策至少将相应企业所得税税负降低50%以上。

  3、国产设备投资抵免企业所得税税收筹划

  国家为了鼓励企业加大投资力度,支持企业技术改造,促进产品结构调整和经济稳定发展,对企业技术改造国产设备投资出台了相关抵免企业所得税优惠政策,施工企业生产经营的特点决定了固定资产损耗快、更新快,随着我国铁路、公路、房建、市政等建设项目的高速发展,特别是《中长期铁路网规划》提出的的“八纵八横”客运专线建设更是需要施工企业必须及时技术改造相应技术设备。因此,施工企业在购置固定资产设备之前就应做好相应统筹规划,取得有关部门的批复手续,合理的降低企业税负。

  根据财政部、国家税务总局财税字[1999]290号及国家税务总局《关于印发〈技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法〉的通知》(国税字〔2000〕13号)文件规定,凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。

  案例:某施工企业上年应纳税所得额100万元,应纳所得税33万元,本年购置国产设备100万元,取得相关批复,本年应纳税所得额300万元,本年可以抵免企业所得税40万元(300×33%-33=66,100×40%=40),实际缴纳企业所得税59万元(300×33%-40)。

  集团化的大型施工企业可以利用汇总(合并)技术将税负降至更低,税法规定汇总(合并)纳税的总机构(或母公司)将成员企业的年度企业所得税申报表进行汇总(合并),确定汇总(合并)后应纳税所得额,据以计算的应缴企业所得税额,可用于抵免成员企业经税务机关核定的抵免企业所得税额.总机构(或母公司)汇总(合并)后的应缴所得税额不足抵免时,未予抵免的成员企业投资额,可用总机构(或母公司)以后年度汇总(合并)后的应缴所得税额延续抵免,但抵免期限最长不得超过5年。

  案例:某集团下辖甲、乙两个子公司,甲子公司2004年应交所得税33万元,2005年购置国产设备200万元,2005年应纳税所得额100万元;乙子公司2004年应交所得税66万元,2005年购置国产设备500万元,2005年应纳税所得额200万元;母公司2004年应交所得税99万元,购置国产设备0万元,2005年应纳税所得额400万元,均取得相关抵免税批复手续。集团2005年汇总(合并)抵免企业所得税33万元((100+200+400)×33%-(33+66+99)=33,(200+500+0)×40%=280);如果没有汇总(合并)各公司分别计算2005年抵免所得税0万元(100×33%-33=0,200×40%=80;200×33%-66=0,500×40%=200;400×33%-99=33;0×40%=0)。

  4、不动产或无形资产投资入股税收筹划

  财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》财税[2002] 191号规定以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。对股权转让不征收营业税。因此,纳税人对拟准备销售的不动产或转让的无形资产,可以采取先投资入股,然后再进行股权转让。

  案例:A公司拟向B酒店以2000万元出售新开发的一幢大楼,该大楼开发成本1500万元。则A公司自建行为按“建筑业”税目依3%的税率计算缴纳营业税45万元(1500×3%),按“销售不动产”税目依5%的税率计算缴纳营业税100万元(2000×5%)。但是如果经过筹划A公司以这幢大楼作价2000万元股权参与B酒店经营。之后,A公司再把B酒店所拥有的股权以2000万元的价格转让给B酒店。根据财税字(2002)191号文件规定:以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担风险的行为,不征收营业税;对股权转让不征收营业税。因此,A公司通过投资再转让股权方式,既不发生“建筑业”营业税纳税义务,也不发生“销售不动产”营业税纳税业务。

  (二)筹资过程中的税收筹划

  1、权益性资本与负债性资本筹资。施工企业无论通过债务筹资还是通过权益筹资,都存在着一定的资金成本,筹资决策的目标既要求筹资足额又要求资金成本最低。按照税法规定,负债性资本的利息可以税前扣除,而权益性资本只能作为企业税后利润的分配,因此施工企业在确定资本结构时应尽量考虑债务筹资的利用。一般而言,如果息前税前盈余大于每股收益无差别点的息前税前盈余时,运用负债筹资可获得较高的每股收益;反之,当销售额低于每股收益无差别点的销售时,运用权益筹资可获得较高的每股收益。

  2、融资租赁的税收筹划。大型工程项目一般需要专业化固定资产设备,如果施工企业直接购置,需要占用大量资金,并且大型设备往往具有专用性,本工程竣工后,其他工程项目的使用价值不大。因此,施工企业可以通过融资租赁,迅速获得所需的施工设备,同时保存企业的举债能力,更重要的是融资租入的固定资产可以计提折旧,税法允许折旧计入成本费用,减少了企业的纳税基数,而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除,进一步减少了纳税基数。

  (三)经营过程的税收筹划

  1、签订经济合同税收筹划

  施工企业的生产经营具有施工周期长、价值大的特点,经济活动一般需要签订合同。利用经济合同进行税收筹划,可以节减税金支出。由于行业性质决定,建筑施工企业主要涉及建筑劳务及其他服务。因此,在签订经济合同时,通过适用不同的税目,为进行税收筹划提供了很好的契机。

  (1)工程合同价款的税收筹划

  根据《中华人氏共和国营业税暂行条例实施细则》的规定,纳税人从事安装工程作业,凡所安装的设备价值作为安装工程产值的,其营业额应包括设备的价款。这就要求建筑安装企业在从事安装工程作业时,合同中应尽量不将设备价值作为安装工程产值,可由建设单位提供机器设备,建筑安装企业只负责安装,取得的只是安装费收入,使其营业额中不包括所安装设备的价款,从而减少税基,达到节税的目的。

  案例:某施工企业承包某单位设备的安装工程,合同约定由施工企业提供设备并负责安装,工程总造价为500万元,在施工企业经过税收筹划后,签订建筑安装合同约定决定改为只负责安装业务,收取安装费100万,设备由单位自行采购提供。则该企业可节税12万元(500×3%-100×3%)。

  (2)施工企业总分包合同税收筹划

  税法规定建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务,如果工程承包公司与施工单位签订建筑安装工程承包合同,无论其是否参与施工,均应按“建筑业”税目3%的税率征收营业税。如果工程承包公司不与施工单位签订承包建筑安装工程合同,只是负责工程的组织协调业务,对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目5%的税率征收营业税。

  案例:某建设单位B有一项工程,工程承包公司A只负责工程的组织协调业务,施工单位C最后中标。建设单位B与施工单位C签订了金额为5000万元工程承包合同。另外,建设单位B支付给A企业100万元的服务费用。此时,A应纳营业税(适用服务业税率)为:100万元×5%=50000元。

  如果A企业进行筹划,与建设单位B签订工程总承包合同,合同金额为5100万元。然后,A企业再与施工单位C.签订金额为5000万元的工程分包合同。A应缴纳营业税(适用建筑业税率):(5100万元-5000万元)×3%=30000元。于是,通过筹划,A可少缴20000元的营业税款。

  2、纳税义务地点的税收筹划

  国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知:基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间,用于本单位或本企业的建筑工程的,应在移送使用时征收增值税。但对其在制造的预制构件,凡直接用于本单位或本企业建筑工程的,不征收增值税。因此,建筑施工企业生产水泥预制构件、其他构件或建筑材料的工厂、车间应尽可能的设在建筑现场,以适用于税率较低的营业税(建筑业3%)。

  3、通过内部非独立核算的施工单位进行税收筹划

  根据《财政部、国家税务总局关于明确《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条有关问题的通知》(财税[2001]160号)的规定,“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位,包括独立核算的单位和不独立核算的单位”中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益”,是指发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外单位和个人收取货币、货物或其他经济利益,不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。因此单位内部非独立核算的施工单位为本单位承担建筑安装业务,不征收营业税。

  案例:某施工企业需要建造一栋1000万元自用办公楼,如由本企业独立核算的单位承建,需要负担营业税30万元(1000×3%),改由单位内部非独立核算单位承建则不用负担营业税金。

  4、通过合作建房进行税收筹划

  所谓合作建房,就是指一方提供土地使用权,另一方提供资金,双方合作,建造房屋。根据《营业税问题解答(之一)的通知》(国税函发[1995]156号)的规定,合作建房有两种方式,即纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式,两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下,纳税人只要认真筹划,就会取得良好的效果。

  案例:甲、乙两企业合作建房,甲提供土地使用权作价1000万元,乙提供资金1000万元。甲、乙企业约定,房屋建好后,双方均分。完工后,该建筑物造价2000万元,于是,甲、乙各分得1000万元的房屋。

  根据《通知》的规定,甲企业通过转让土地使用权拥有了部分新房屋的所有权,从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地使用权的营业税为1000万元,甲应纳的营业税为1000万元×5%=50万元。

  若甲企业进行税收筹划,则可以不缴纳营业税。具体操作过程如下:甲企业以土地使用权、乙企业以货币资金合股成立合营企业,合作建房,房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法的规定:以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为,不征收营业税。由于甲向企业投入的土地使用权是无形资产,因此,无须缴纳营业税。仅此一项,甲企业就少缴了50万元的营业税款,从而取得了很好的筹划效果。

  5、施工企业会计处理的涉税筹划:

  《企业会计制度》规定了可以根据职业判断采用不同的会计方法,不同会计处理方法的选择又会导致企业会计利润实现时间上的前后移,由于货币时间价值的影响,使得企业应纳所得税的现值出现差异,故施工企业在经营过程中可通过会计处理方法的选择来进行税收筹划。例如,当物价呈持续上涨趋势时,施工企业宜采用后进先出法,这样摊入工程成本的存货价值较高,期未结存成本较低,可以将利润和纳税递延到以后年度,进而达到延缓缴纳企业所得税的目的;

  成功的税收筹划意味着纳税人对国家制定的税收法律、法规的全面理解和运用,对国家税收政策意图的准确把握。合理的纳税筹划还是纳税人纳税意识提高到一定阶段的表现,税收筹划与纳税意识的增强一般具有客观一致性和同步性的关系,进行税收筹划或税收筹划搞得好的企业,其纳税意识往往也比较强。成功的税收筹划体现了国家的宏观调控职能和产业政策,通过合理的税收筹划还能促进经济社会的长期发展和繁荣。

  参考文献:

  [1] 中国注册会计师协会 税法 2006(4)

  [2] 中国注册会计师协会 会计 2006(4)

  [3] 全国注册税务师职业资格考试教材编写组 税法(1) 2006(1)

  [4] 全国注册税务师职业资格考试教材编写组 税法(2) 2006(2)

  [5] 蔡 昌 建筑施工业税收筹划规律及思路点拨 财会信报

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