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企业并购重组中的涉税风险及控制策略

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来源:转载更新时间:2017-06-18

  所谓的企业并购是指在市场机制作用下,企业为了获得其他企业的控制权而进行的产权交易活动。并购在国际上通常被称为“M&A”,即英文Merger & Acquisition。企业并购主要包括公司合并、资产收购、股权收购三种形式。企业并购的动因主要是:谋求企业经济实力的增长,促进企业扩张;追求规模经济和获取垄断利润;获取先进技术与人才,跨入新的行业;收购低价资产从中谋利或转手倒卖和买壳上市。企业在并购过程中存在不少税收风险,如果不尽早识别,则会使并购后的企业承担不必要的风险。因此,在企业并购过程中,如何防范涉税风险是并购各方应该重视的问题。

  (一)企业并购中的涉税风险分析

  一般来讲,企业在进行并购中,存在以下几方面的税收风险:

  1、合并亏损企业的税收风险:合并企业弥补了被合并亏损企业的亏损。

  企业在发展过程中,有时会遇到吸收合并其他亏损企业的机会,甚至有少数企业试图采用吸收合并亏损企业的方法,达到降低税负和逃避监管的目的。其实,合并企业合并被合并亏损企业,被合并亏损企业的亏损不一定可以在合并企业得到弥补。因为根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定,企业合并业务区分不同条件分别适用一般性税务处理规定(简称“一般重组”)和特殊性税务处理规定(简称“特殊重组”),合并企业不得弥补或限额弥补被合并企业的亏损。即根据财税[2009]59号文的规定,适用于一般重组的吸收合并,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。适用于特殊重组的吸收合并,合并企业限额弥补被合并企业的亏损。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。因此,限额弥补时,如果被合并企业净资产为零或负数,可由合并方弥补的亏损金额等于零。

  基于财税[2009]59号的规定,合并企业合并被合并亏损企业时,被合并亏损企业的亏损不一定能够完全在合并企业得到弥补。只有在特殊重组的吸收合并过程中,被合并亏损企业的亏损也只能在合并企业中限额弥补,在一般重组的吸收合并过程中,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。而且根据财税[2009]59号的规定特殊重组的吸收合并必须满足以下条件:

  1、具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  2、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  3、企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  4、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

  基于特殊重组的吸收合并必须满足的以上四个条件,企业不以合理的商业目的且只以降低税负为目的合并一些与自身业务毫无关联亏损企业的行为,不符合财税[2009]59号文中带有反避税特征的限定条件,那么,税务机关可以依据财税[2009]59号文的规定将其合并行为认定为一般重组,被合并方的亏损也不得在合并企业中弥补。另外,无论是一般重组还是特殊重组,企业想通过吸收合并亏损企业进行避税的行为不仅不会实现其降低税负和逃避监管的目的,而且还可能会因为吸收合并亏损企业为自身的发展背上沉重的包袱。

  2、被并购企业未履行应尽的纳税义务和有关债务的风险。

  (1)被合并企业应尽而未尽的纳税义务和承担的债务由合并后企业承继,增加了合并企业的税收负担和债务风险。

  如果以公司合并形式进行并购,根据《中华人民共和国公司法》第一百七十五条的规定,公司合并时,合并各方的债权、债务,应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。因此,被合并企业应尽而未尽的纳税义务和承担的债务,在合并之后,由于承继关系的存在,合并后的企业就会面临承担合并前企业纳税义务的风险。

  案例:

  吴江某贸易公司因拓展业务、扩大规模需要,于2011年11月3日,与苏州一科技公司达成了合并协议,由贸易公司合并该科技公司,并履行了清算和变更登记手续,科技公司被解散并入了贸易公司。2012年3月1日,原科技公司的债权人某网络公司找到贸易公司,要求贸易公司偿还科技公司拖欠的上年度的网络服务费90000元。贸易公司发现科技公司在合并时隐瞒了这一债务,于是拒绝清偿。后网络公司将贸易公司起诉到法院,要求该贸易公司承担科技公司拖欠的上年度的网络服务费。请问,该贸易公司是否该承担该笔网络服务费?由其承担被科技公司隐瞒的债务是否合理?

  分析:

  《中华人民共和国公司法》第一百七十五条规定“公司合并时,合并各方的债权、债务,应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继”基于此规定,该贸易公司应该承担被其合并的原科技公司拖欠的上年度网络服务费90000元,贸易公司不能以不知情为由拒绝。

  对贸易公司而言,如果由其最终承担这笔网络服务费显然是不公平的。针对此类合并中的风险,我们建议拟合并其他公司的公司或个人应当采取以下措施予以防范:一、可以在合并协议中规定相关的条款追究责任人的责任,并要求被合并企业股东做担保;二、在进行合并时,应当对被合并企业进行详细的调查了解。

  (2)并购前目标企业应尽而未尽的纳税义务直接影响并购后企业的财务状况。

  如果以资产收购或股权收购形式进行并购及同一、非同一控制下的控股合并,同样会产生一系列的税收问题。

  第一,一家企业通过资产收购、股权收购及控股合并取得目标企业的控制权后,根据《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的,长期股权投资应采用权益法核算。因此,目标企业的损益变化可能会在很大程度上影响并购后企业的损益。如果并购前的目标企业未履行其应尽的纳税义务,并购后再履行的话,势必会减少并购后企业的损益。

  第二,并购后企业集团根据《合并会计报表暂行规定》、《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定进行财务报表的合并,在这种情况下,并购前未尽的纳税义务甚至会影响整个企业集团的财务状况。

  (3)并购前目标企业应尽而未尽纳税义务,将虚增目标企业的净资产,增加收购企业的收购成本。

  如果目标企业存在应尽而未尽的纳税义务,该纳税义务实际上是对国家的负债,但并购前尚未在会计报表中体现。这直接导致目标企业的股东权益虚增,收购企业收购时将付出高于其实际净资产的收购对价,增加了收购成本。

  (4)并购前目标企业应计而未计相关涉税事项,不仅会增加收购企业的收购成本,而且会增加并购后企业的税收负担。

  如果目标企业存在应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产、少计未计可在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额等情形,在企业并购时将产生两个后果:第一,目标企业存在应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产情形的,虚增了目标企业的股东权益,增加了收购企业的收购成本;第二,根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定,因符合条件不选择所得税清算而选择特殊性税务处理的企业合并,可由合并企业在限额内弥补被合并企业未过期限的亏损额。该文件还规定,在吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。因此,目标企业存在少计未计可在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额情形的,并购后企业可能少享受因并购的资产所继承的税收权益,从另一角度来看,增加了并购后企业的税收负担。

  3、股权收购和资产收购的税收风险。

  (1)被收购方是否缴纳企业所得税

  现代企业并购过程中,不同的并购方法将意味着不同的税务处理方式。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)对股权收购和资产收购的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理和特殊性税务处理的主要区别是:前者的被收购方收取收购方的股权支付形式所对应的转让所得必须缴纳企业所得税,而后者的被收购方收取收购方的股权支付形式所对应的转让所得暂免企业所得税。共同点是:被收购方收取收购方的非股权支付形式所对应的转让所得必须缴纳企业所得税。

  基于财税[2009]59号对资产收购和股权收购的税务处理的规定,资产收购和股权收购的企业所得税的特殊性税务处理有严格的条件,可是不少被转让方或被收购方盲目追求资产收购和股权收购的企业所得税的特殊性税务处理待遇:暂免企业所得税,而为了单纯节税而进行重组活动。税务机关可以依据财税[2009]59号文的规定将其资产收购和股权收购行为不符合商业目的而认定为一般性税务处理,需要被收购方缴纳转让所得的企业所得税。

  (2)没有向税务机关提交书面备案资料而失去免税重组的优惠。

  财税[2009]59号第十一条规定:“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”由此可见,企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时,向税务机关提交书面备案资料,如果没有向当地的税务机关提交证明其符合资产收购和股权收购特殊性重组规定条件的书面备案资料,则一律不得按特殊重组业务进行税务处理,必须按照一般性税务处理。

  4、并购重组中的增值税、营业税和契税的税收风险。

  在企业发生合并、股权收购和资产收购时,被合并方和被收购方的各项资产(动产和不动产)并入合并企业和收购企业时,有的需要缴纳增值税和营业税,有的不需要缴纳增值税和营业税,同时契税是否缴纳是有严格的条件。在实践当中,不少企业产生以下税收风险:要么多缴了增值税、营业税和契税,要么漏了增值税、营业税和契税。

  《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。”

  基于此规定,应注意以下二点:

  一是通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围。本规定有关键词有两个,即“实物资产”和“一并”。就是说资产重组的纳税人,在合并、分立、出售、置换过程中,必须将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让给其他单位和个人。也就是说,必须是转让企业全部产权的资产重组,即转让企业全部产权涉及的应税货物的转让,才是不属于增值税的征税范围,不征收增值税。否则是单纯的资产转让行为或资产收购,无论单笔转让的资产金额多大,都应当征收增值税。因此,在实践当中,“吸收合并” 涉及的应税货物的转让,不征收增值税。资产收购或资产转让或整体资产转让都应当征收增值税。

  例如,A企业持有B企业100%的股权。2011年5月,A企业和C企业签订了一份吸收合并企业协议,协议约定,A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后,B企业注销。B企业全部资产、债权、债务和劳动力转移到C企业,B企业注销是一种吸收合并行为,这一行为应适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的规定,不征收增值税。

  如果B企业将其全部资产、转让给C企业,以换取C企业股权和非股权支付,B企业并不注销,则是C企业收购B企业资产的行为,这一行为实际属于整体资产转让,B企业在资产转让中,涉及应税货物所有权的转移,应照章征收增值税。

  二是无论是全部产权转让的资产重组交易,还是部分产权转让的资产重组交易,涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为;转让企业部分产权是部分转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。

  例如,A企业持有B企业100%的股权。2012年5月,A企业和C企业签订了一份吸收合并企业协议,协议约定,A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后,B企业注销。但合并协议中约定,部分资产、债权、债务由A企业承担,其他资产、债权、债务和劳动力全部转移到C企业。这一行为稍微复杂,根据协议的约定,B企业部分资产、债权、债务由A企业承担,实际上属于A企业收购B企业资产行为,涉及到B企业应税货物所有权转移到A企业的,应照章征收增值税。其他资产、债权、债务和劳动力转移到C企业的,属于C企业部分吸收合并B企业,不征收增值税。

  《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)规定:“自2011年10月1日起,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。此前未作处理的,按照本公告的规定执行。”基于此规定,纳税人合并、分立、出售、置换等重组方式中,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税的,必须同时具备两个条件:一是企业将全部或者部分实物资产转让给其他单位和个人;二是与转让资产相关的债权、债务和劳动力也转移给接受全部或部分实物资产的其他单位和个人。如果企业只把全部或部分实物资产转让给其他企业和个人,但是,没有把与该实物资产相关的债权、债务和劳动力进行转移的,对其涉及的不动产、土地使用权转让必须依法缴纳营业税。

  《财政部、国家税务总局关于关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号)规定:“自2012年1月1日至2014年12月31日止,公司在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。”同时第三条规定:“两个或两个以上的公司,依据法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属,免征契税。”第五条规定:“国有、集体企业整体出售,被出售企业法人予以注销,并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业的土地、房屋权属,免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。”

  (二)税收风险控制策略

  基于以上税收风险分析,应该采取以下税收风险控制策略:

  1、并购重组前应进行尽职调查。

  减少并购重组中的信息不对称的最佳方法就是尽可能多地了解被兼并企业的相关信息。对于兼并企业,应当事前对被兼并企业税务合规性进行详细调查,税务调查的内容主要包括两点:

  ①税务合规状况的调查。对被兼并企业适用的相关税务规定进行清查,根据对该企业整体税负的分析,了解该企业适用的税收优惠政策以及该企业的税务管理流程,对比其流程是否符合相应的法律规定,为评估兼并后统一税务管理提供第一手资料。

  ②税务健康检查。完税健康审查是在合规性调查的基础上进一步调查被兼并企业的税务履行情况,包括调查欠缴税款情况、税收优惠合法性审查,这类调查必须参考税务机关关于该企业的纳税完整报告及纳税凭证、账册、交易合同等相关的信息,分析是否存在税务隐患,如果发现应缴但未缴税款,应当从企业总资产中扣除。同时,对目标公司应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产全部补计补提,对目标企业可能存在未履行的纳税义务进行全面评估,以减少目标企业的股东权益,使净资产账面价值及公允价值符合实际情况,降低收购企业的收购成本,并有效防范并购中的涉税风险。

  2、并购重组前应聘请税收专家进行并购风险分析。

  通常,税务调查涉及到法律、会计等多学科专业知识,为保证事前尽职调查的有效性和合法性,应当委托专业、权威的税收专家、税务律师事务所进行调查,并要求对调查结果进行风险分析,给出合并后税务管理整合的规划和设计。

  3、应注意并购重组中享受税收优惠政策的条件。

  一是要享受免增值税、营业税优惠政策,在发生合并、资产转让和股权转让时,必须将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给受收购企业和合并企业。

  二是必须向当地的税务机关提交证明其符合资产收购、股权收购和合并特殊性重组规定条件的书面备案资料。

  三是应满足财税[2009]59号规定的特殊重组必须具备的条件。

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